Решение № 5417 от 23.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1830/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ Я. Я. П. гр. Първомай, против Решение 209/08.01.2025г., постановено по адм. дело 1312/2024г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу Ревизионен акт Р-16001623005545-091-001/04.04.2024г. на органи по приходите на Териториална дирекция /ТД/ на Националната агенция за приходите /НАП/ - Варна, потвърден с Решение 248/07.06.2024г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив, с който е установена отговорност по чл. 177 от ЗДДС за задължения на Саотрейд ЕООД, за данъчни периоди 01.07.2020г. 31.12.2020г.; 01.03.-31.03.2021г. и 01.06.2021г. 30.09.2021г., и са определени задължения за ДДС главница в размер на 15 660.61лв. и лихви за забава в размер на 6 028.55лв. От изложеното в касационната жалба се налага извод, че се съдържат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Единствения касационен довод, който се навежда в жалбата е свързан с факта, че според касатора е недопустимо да се кумулира отговорността за един и същ данъчен дълг и за едно и също лице по чл. 177 от ЗДДС по настоящия РА и по чл. 19 от ДОПК по предходен издаден РА. Твърди се, че това е така, тъй като РА за задължение по чл. 19, ал. 1 от ДОПК не е влязъл в сила и че не възниква различно задължение за внасяне на ДДС по двата ревизионни акта, а е налице различно основание за възникване на отговорност на едно и също лице. По подробно изложени доводи в касационната жалба се моли за отмяна на решението на АС Пловдив. Претендират се разноски по делото. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва същата по подробно изложени аргументи в писмено становище Моли съда да остави в сила оспореното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима подадена е в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е законосъобразността на Ревизионен акт Р-16001623005545-091-001/04.04.2024г. на органи по приходите на Териториална дирекция /ТД/ на Националната агенция за приходите /НАП/ - Варна, потвърден с Решение 248/07.06.2024г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив, с който е установена отговорност по чл. 177 от ЗДДС за задължения на Саотрейд ЕООД, за данъчни периоди 01.07.2020г. 31.12.2020г.; 01.03.-31.03.2021г. и 01.06.2021г. 30.09.2021г., и са определени задължения за ДДС главница в размер на 15 660.61лв. и лихви за забава в размер на 6 028.55лв. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. Въз основа на всъщност безспорната фактическа обстановка по делото, съдът е възприел тезата на органа по приходите за наличието на кумулативните предпоставки за реализиране на солидарната отговорност на ревизираното дружество по реда на чл. 177 от ЗДДС. АС Пловдив е посочил, че предвид установените по делото факти наличие на извършени облагаеми доставки от Саотрейд ЕООД с начислен ДДС и получаването им от ЕТ Я. Я. П. с ползвано право на ДК по тях, както и установяване, че доставчика не е внесъл дължимия данък по доставките правилно е ангажирана отговорността на ЕТ на основание чл. 177 от ЗДДС. Според първоинстанционния съд са налице както обективния, така и субективния елемент, съдържащи се в посочената по-горе норма. Налице е знание у ЕТ, че доставчикът му няма да внесе ефективно начисления данък, тъй като получателя е запознат с декларираните между тях сделки и е налице свързаност между доставчик и получател Я. П. се е разпореждала с банковите сметки на ЕТ и на ЕООД. Първоинстанционния съд е приел, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател, поради което е налице хипотезата на чл. 177, ал. 2, предл. 1 от ЗДДС. В тази връзка съдът се е позовал и на решение на СЕС по дело С-384/04. Що се касае до въпроса дали е възможно кумулиране на отговорност по чл. 177 от ЗДДС по оспорения РА и отговорност по чл. 19 от ДОПК по предходен издаден на търговеца РА, АС Пловдив е отговорил положително, изхождайки от правната същност на двете уредени законодателно отговорности. Приел е, че Я. П. в качеството и на ЕТ носи отговорност по чл. 177 от ЗДДС за невнесения ДДС от нейния доставчик, тъй като е упражнила право на ДК по процесните фактури и втори път носи отговорност по чл. 19 от ДОПК като физическо лице в качеството си на управител на дружеството доставчик, поради установяване укриване на факти и обстоятелства, които е следвало да обяви пред органи по приходите, в резултат на което е възникнало и непогасено данъчно задължение за ДДС. Решението е правилно. По делото спор за факти, в релевантната им част, няма. Спорът от правна страна е концентриран по отношение на следните два въпроса: 1. Правилно ли е ангажирана отговорността на ЕТ на основание чл. 177 от ЗДДС и 2. Допустимо ли е кумулиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС по настоящия РА с отговорността по чл. 19 от ДОПК по предходен издаден РА за едно и също лице и за едни и същи данъчни задължения за ДДС, установени за едни и същи периоди. Касационния жалбоподател не оспорва констатациите в РА относно ангажираността на отговорността на ЕТ по реда на чл. 177 от ЗДДС. Безспорно съгласно тази норма регистрирано лице, получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Включването на тази разпоредба в глава ХХV от ЗДДС определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчни измами. Съдържанието на тази отговорност е за плащане от регистрираното лице получател по облагаема доставка за дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Нормата на ал. 2 от същия чл. 177 определя, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117120 от ДОПК. Настоящият състав споделя и изложените от първостепенния съд аргументи, касаещи наличието на субективния елемент. В нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС са дадени две възможни хипотези по отношение на знанието регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, като органите по приходите са се позовали на първа хипотеза. В константната си практика по приложение на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС ВАС приема, че за обосноваване на наличие на "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношение между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношение между доставчик и получател на доставката. С оглед на установеното, че както дружеството-доставчик, така и получателя еднолично са управлявани и дейността им е осъществявана, вкл. и разпореждането с банковите сметки, от РЛ се стига до извода, че именно това лице разполага и има достъп до цялата информация относно дейността на търговците, в това число наличието или липсата на разплащания. Горното обуславя извод за знание у получателя по спорните доставки за имущественото и финансово състояние на доставчика, за дейността му както и за липсата на плащане на данъка по фактурите. Наличието на едно и също лице като представител на дружествата получател и доставчик е факт, който налага извод за свързаност между доставчика и получателя по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК. Така изложено обосновава наличие на такива обективни факти, които обосновават знанието у получателя на доставките, че дължимия данък няма да бъде внесен от доставчика т.е. налице са предпоставките за реализиране отговорност на ЕТ по реда на чл. 177 от ЗДДС. За правилен приема настоящата касационна инстанция и дадения положителен отговор от страна на АС Пловдив на втория въпрос, а именно относно допустимостта за кумулиране отговорността по чл. 177 от ЗДДС по настоящия РА и тази по чл. 19 от ДОПК по предходен РА, издадени на РЛ, за едни и същи данъчни задължения, установени за едни и същи данъчни периоди, като се изхожда от правната същност на търсените два вида отговорности. Няма спор, че на физическото лице Я. П. е издаден РА от 14.02.2024г., за отговорност по чл. 19 от ДОПК, в качеството и на управител на Саотрейд ЕООД за неплатени данъчни и осигурителни задължения на същото дружество. С настоящия РА е ангажирана отговорността на ЕТ за задължения на Саотрейд ЕООД за начислен но невнесен ДДС. Както правилно е приел и АС Пловдив, от заключението на ССЕ се установява, че дължимия и невнесен ДДС от Саотрейд ЕООД за доставки към ЕТ Я. Я. П. съвпада с този посочен в РА от 14.02.2024г. Както правилно е посочил и АС Пловдив, следващо се и от константната практика на ВАС, нормата на чл. 177 от ЗДДС урежда специфичен вид солидарна отговорност, която е и в съответствие с Директива на Съвета 2006/112/ЕО, потвърдена и в решение на Съда на ЕО по дело С-384/04, където е прието, че се позволява на законодателство, предвиждащо, че ДЗЛ, на което са доставени стоки или услуги, което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целия ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорен за неплатения данък. Специфичността на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС се състои в това, че тя не е отговорност за разчитане с бюджета въобще за определен данъчен период , а следва да е свързана с конкретна доставка - пряка или предходни, т.е. за едни и същи стоки или услуги, а не въобще за всички доставки за определен период. Субект на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС са регистрирани лица, които са различни от лицето платец на ДДС т.е. това са трети лица, които отговарят за задължението на друго лице, носител на задължението за плащане на данък т.е. това е получателя на доставката, за която макар и начислен данъка не е внесен ефективно от страна на доставчика. От своя страна нормата на чл. 19 от ДОПК урежда също особен случай на лична имуществена отговорност на трети лица за публични задължения на задължени юридически лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Тази отговорност е не само субсидиарна - обезпечението и принудителното изпълнение се насочва първо срещу имуществото на задълженото юридическо лице, за чието данъчно и осигурително задължение се носи отговорност, но и солидарна заплаща се чужд дълг по силата на закона. Субект на тази отговорност е лице, намиращо се в определена правна връзка със задълженото юридическо лице по чл. 14, т.1 и т. 2 от ДОПК. Основанието за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или ЗОВ. От тези правни постановки следва извод, че макар и двете отговорности да са особен вид солидарни такива, то те се различават както по субектите, така и по обхвата на търсената отговорност. По чл. 177 от ЗДДС, като се посочи по-горе субект е получателя на доставка, за която не е платен ДДС от доставчика, докато по чл. 19 от ДОПК субект е физическо лице, намиращо се в особена управленска връзка със задълженото юридическо лице. Обхвата на отговорността по чл. 177 от ЗДДС е само и единствено неплатения ДДС по конкретна доставка, а по чл. 19 от ДОПК това са всички дължими от ДЗЛ по смисъла на чл. 14 от ДОПК данъци и/или осигуровки. Предвид горното правилни са изводите на АС Пловдив, че е допустимо кумулиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС и чл. 19 от ДОПК, тъй като се касае за различни правни основания въз основа на които са възникнали тези отговорности. В единия случай РЛ действа като ЕТ, който е наясно, че доставчикът му няма да заплати начисления ДДС, а в другия случай действа като орган на управление на доставчика, с ясното съзнание, че няма да бъде заплатено съответното ДДС по извършени доставки. Както е посочено и от първоинстанционния съд целта на производствата по чл. 177 от ЗДДС и чл. 19 от ДОПК е да бъдат събрани дължими данъчни задължения, изхождащи от ДЗЛ по смисъла на чл. 14 от ДОПК, като за целта отговорността на това лице за неплащането на задълженията се прехвърля на трето такова, независимо дали то е физическо лице, обвързано с управленски действия по отношение на задълженото лице, или е юридическото лице, получател по доставката, за която ДДС не е платена. В конкретния случай въпреки издадения предходен РА по чл. 19 от ДОПК, с настоящия не се касае до възникване но нови задължения, като начина на удовлетворение на Държавата по отношение невнесените задължения по същество касае изпълнителния процес, но няма да доведе до двойно събиране на дължимите суми. По така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, осмо отделение, намира, че не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на решението и същото като правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора и своевременно сторена претенция за това, при съобразяване и материалния интерес на правния спор на Националната агенция за приходите се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 2 352.02лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1/09.07.2004г. за възнаграждения за адвокатска работа. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,