Решение № 8212 от 3.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12217/2023 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на И. П. А. от гр.Русе, подадена чрез процесуалния му представител адв. В. Симеонова, срещу решение 290/09.11.2023 г. на Административен съд Русе, постановено по адм. д. 229 по описа на съда за 2023г.. Касаторът развива подробни доводи за неправилност на обжалваното решение като намира, че са налице касационни основания за отмяната му по смисъла на чл.209,т.3 АПК материална незаконосъобразност и необоснованост. Допълнително съображения в подкрепа на касационните оплаквания са развити в становище по съществото на спора и в писмени бележки. Претенцията е за отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт. Иска се и присъждане на съдебноделоводни разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касация Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД ОДОП/ Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрск. З. Енев, в постъпили по делото писмени становища оспорва допустимостта и основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Прокурорът от Върховна прокуратура на РБ дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд приема за установено следното: Касационната жалба е допустима. Жалбата е подадена от надлежно представлявана страна, за която обжалваният неокончателен акт на първоинстанционен съд е неблагоприятен. Жалбата е подадена в преклузивния 14- дневен срок от съобщаването на 15.11.2023г. на обжалваното решение. В тази връзка се съобразява, че жалбата е подадена чрез пощенски оператор и е приета за изпращане от него на 29.11.2023г., което е отразено в издадено от оператора удостоверение и в копие на товарителницата. Касационната жалба е основателна. Предмет на делото пред АС Русе е ревизионен акт /РА/ Р-03001822003968-091-001/03.02.2023г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 50/20.04.2023г. на директор дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който РА в тежест на И. П. А. са установени за внасяне за периоди 2016-2020г. задължения за данък по чл.48,ал.2 ЗДДФЛ в размер на 141 542,96лв. главница и лихви, и за периоди 2016-2017г. задължения за ДОО в размер на 7933,51лв. главница и лихви, за УПФ в размер на 2986,10лв. главница и лихви и за ЗО 4777,77лв. главница и лихви. Ревизията е проведена спрямо физическото лице И. П. А. по особения ред на чл.122 и сл.ДОПК, за което лицето е уведомено по реда на чл.124 ДОПК. Като основание за преминаване към особения ред е прието, че не са подавани ГДД по ЗДДФЛ от лицето за периоди 2017-2020г., налице са данни за недекларирани доходи от дейност по отдаване на земеделска земя под наем или аренда, което от своя страна налага водене на счетоводна отчетност съгласно ЗСч обстоятелства по чл.122,ал.1,т.1,2 и 4 ДОПК съгласно уведомление от 11.11.2022г. . Ревизиращите органи са счели, че в ревизирания 2016-2020г. РЛ системно е придобивало земеделски земи, които е отдавало под наем и е ползвало постоянен и регулярен доход от тях Предвид дерогиращия характер на разпоредбата на чл.13,ал.5 спрямо разпоредбата на чл.13,ал.1,т.24 ЗДДФЛ, получените доходи от наем/аренда формират облагаем доход от стопанска дейност по смисъла на чл.26,ал.7 ЗДДФЛ като на основата на документално доказаните приходи от наем/рента/аренда формират данъчната основа за облагане за всяка година по реда на чл.122 ДОПК вр. с чл.28 ЗДДФЛ, след което установяват задължение за подоходен данък по чл.48,ал.2 ЗДДФЛ. За периодите 2016г. и 2017г., са установени и задължения за ДОО, УПФ и ЗО, тъй като за тези периода лицето като самоосигуряващо се такова по смисъла на чл.5,ал.2 КСО не е подавало декларация обр.1 по Наредба Н-8/29.12.2005г. и не е внасял вноски за ДОО, УПФ и ЗО. Задълженията за осигурителни вноски са изчислени върху минималния месечен размер за осигурителен доход за самоосигуряващи се лица. Въз основа на получените доходи от рента/наем, за които е прието, че надвишават минималния осигурителен доход и на основание чл.6,ал.8 КСО е установено задължение за изравнителни вноски върху годишния осигурителен доход за периодите, но не по-голям от максималния осигурителен доход, определен със ЗБДОО за съответната година. РА е потвърден изцяло при обжалването си по административен ред. С първоинстанционното решение също е отхвърлена изцяло жалбата срещу РА. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел на първо място, че обжалваният акт е действителен такъв и по възражението за неговата нищожност досежно валидността на положените КЕП върху ревизионните документи - ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е приел неговата неоснователност. Направените изводи от първостепенния съд досежно валидността на РА и в частност досежно валидността на КЕП на лицата, издатели на документи в ревизионното производство, се споделят изцяло от касационната инстанция. Събрани в тази връзка са всички релевантни доказателства, използвани са специални знания чрез събиране на доказателствени средства СТЕ, въз основа на които са направени обосновани и законосъобразни изводи за валидността на използваните КЕП от служителите на приходната агенция, както и за валидността на обжалвания акт. По съществото на спора съдът е направил следните фактически установявания: РЛ е ФЛ, което има регистриран ЕТ, който за ревизирания период не е осъществявал дейност. РЛ е управител на и собственик на Ивком ЕООД. Подавал е ГДД по ЗДДФЛ за 2016г., в която има декларирани доходи от трудови правоотношения и доходи от лихви. За останалите ревизирани период не са подавани ГДД по ЗДДФЛ. През 2016г. РЛ е придобил земеделски земи по 29бр. сделки , изповядани с нотариални актове, от които 24бр. покупка и 5 бр. дарение /общо 422 377дка/. През 2017г. През 2017г. РЛ е придобил земеделски земи по 14 бр. сделки, изповядани с нотариални актове, от които 11 броя покупки и 3 броя дарения /общо 109 841 дка/. През 2018г. РЛ е придобил земеделски земи по 25 бр. сделки, изповядани с нотариални актове, от които 20 броя покупки и 5 броя дарения /общо 241 983дка/. През 2019г. РЛ е придобил земеделски земи по 17 бр. сделки, изповядани с нотариални актове, от които 11 броя покупки и 5 броя дарения и една замяна /общо 147 519дка/. През 2020г. РЛ е придобил земеделски земи по 5 бр. сделки, изповядани с нотариални актове, всички от които са покупко-продажба /общо 93 936дка/. Съгласно приобщен в ревизионното производство протокол от 14.06.2022г. при приключилата данъчна проверка е констатирано, че получените от РЛ доходи с доказан произход са достатъчни за покриване на направените от него разходи в ревизираните периоди. Част от доходите му с доказан произход са получени от РЛ такива с основание рента и наем на земеделска земя по силата на сключени договори за отдаване под наем на земеделски земи. По реда на чл.122 ДОПК вр. с чл.28 ЗДДФЛ са формирани годишни данъчни основи за облагане на РЛ като всички суми, получени годишно от РЛ с основание рента/наем са включени като самостоятелно и единствено перо към приходната част на формираната данъчна основа, разходите са приети за 0.00 лева., приспаднати са определените за дължими ДОО, ЗО и ЗОВ и върху така получената сума е начислен и определен дължим данък за внасяне по чл.48,ал.2 ЗДДФЛ в размер на 15%. Определени са и лихви за забава. Така е процедирано от приходните органи за всички ревизирани периоди, като за 2018г., 2019г. и 2020г. не са определяни осигурителни вноски, съответно приходите не са намалявани с тях преди облагането. За да включат доходите от рента в приходната част на формираните данъчни основи, приходните органи приемат че в ревизираните периоди РЛ е извършвал редовно и по занятие дейност по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи, което е източник на постоянен и регулярен доход, множеството сделки обосновават системност, поради което лицето може да се определи като предприятие по смисъла на чл.1,ал.3 ТЗ, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, а получените доходи се разглеждат като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец, т.е. формира се облагаем доход по чл.26 ЗДДФЛ. Първостепенният съд е възприел изводите на органите по приходите. Обсъдил е придобивните сделки на жалбоподателя в периода 2010 2018 г. с предмет земеделски имоти и изплатените му доходи в ревизираните периоди от различни наематели по справките по чл. 73 ЗДДФЛ. Според съда множеството сделки по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи сочели на системност на дейността, което изключвало инцидентния й характер и обуславяло придобиването на търговско качество по чл. 1, ал. 3 ТЗ. Дейността по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи се извършвала редовно по занятие, представлявала източник на постоянен регулярен доход и цените на отдаваните под наем земи се формирали на пазарен принцип. Данъчното третиране на доходите от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделската земя като освободени по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ било изключено от дерогиращата норма на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ. В същото време по препращане от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ редът по чл. 26, ал. 1-6 ЗДДФЛ се прилагал и за облагане на доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по ТЗ без да е регистрирано като ЕТ. Спорът по делото се е развил относно наличието на предпоставките за облагане по особения ред на 122 ДОПК, по въпроса дали при отдаването под наем на земеделска земя РЛ е действал като търговец по смисъла на чл.1,ал.3 ТЗ, дали получените доходи от тази дейност могат да се квалифицират като доход от стопанска дейност по смисъла на чл.26,ал.7 ЗДДФЛ и на основание чл.13,ал.5 ЗДДФЛ, изключващо приложението на принципа за необлагаемост на доходите от рента, наем и аренда на земеделска земя по чл.13,ал.1,т.24 ЗДДФЛ, както и по евентуалния въпрос за правилното формиране на данъчната основа. Първоинстанционният съд е възприел изцяло и безкритично изводите на приходните органи, както досежно наличието на сочените от тях предпоставки и основания за извършване на ревизия по особения ред на чл.122 ДОПК, така и относно изводите на приходните органи за извършване на дейност по занятие от страна на РЛ, която е източник на постоянни доходи, което предполага наличието на предприятие по чл.1,ал.3 ТЗ. Приел е че, основата за облагане с годишен и авансов данък е определена правилно по реда на чл.122,ал.1 и ал.2 ДОПК като РЛ е прието за едноличен търговец. Възприети са аналогично и изводите относно установените осигурителни вноски. Решението е неправилно. Като е приел, че при ревизията, проведена по особения ред на чл.122 и сл.ДОПК и съответно при формиране на данъчната основа по реда на чл.122 и чл.124 ДОПК, е процедирано законосъобразно от приходните органи, съдът е постановил неправилно решение. Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал.2 данъчна основа, когато е налице поне едно от обстоятелствата по чл.122,ал.1, а в случая предвид направеното позоваване и изпратеното уведомление по чл.124 ДОПК да не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация, да са налице данни за укрити приходи, да липсва или да не е представена счетоводна отчетност. В доказателствена тежест на приходните органи е да установят при условията на пълно доказване поне едно от тези обстоятелства, за да преминат към този ред на облагане и едва тогава действа презумпцията по чл.124,ал.2 ДОПК за вярност на фактическите констатации. При липса на установена данъчна основа на база на декларирани доходи и реализирани разходи, само и единствено тогава, се налага установяване на данъчна основа по реда на чл.122,ал.2 вр. С ал.1 ДОПК. В процесния случай не е установено и не се твърди превишение на разходи над приходи за ревизираните периоди, което е видно и от констатациите от приобщения протокол за проверка от 14.06.2022г. Също така по никакъв начин не е налице обстоятелството укрити доходи/приходи, тъй като получените доходи от наем/рента на земеделски земи са с явно и обявено основание. Тези доходи са необлагаеми по смисъла на чл.13,ал.1,т.24 ЗДДФЛ, поради което върху тях не възниква задължение за заплащане на подоходен данък, съответно лицето няма задължение да подаде декларация или да ги включи в такава ГДД по ЗДДФЛ, нито има задължение да води счетоводна отчетност като ФЛ във връзка с тези доходи. Или, не са налице и обстоятелствата по чл.122,ал.1,т.1 и 4 ДОПК. Това е така, защото в производството е останала недоразвита и недоказана изходната теза на приходните органи, а именно че РЛ е търговец по смисъла на чл.1,ал.3 ТЗ вр.с чл.13,ал.5 и чл.26,ал.7 ЗДДФЛ, дейността по получаване на приходи от наеми и рента от земеделски земи е със стопански характер и съответно не се прилагат разпоредбите за необлагаемост на тези доходи. Приходните органи са направили позоваване на разпоредбите на чл.122,ал.1,т.1 и т.4 ДОПК вр. С чл.1,т.3 ТЗ единствено и само чрез цитирането им. Водещо и подлежащо на доказване в случая е дали РЛ има качеството на търговец и в частност дали е образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин , поради това, че дейността от получаване на наеми не е посочена в чл.1,ал.1 ТЗ и дали се касае за стопанска дейност като търговец, дори и РЛ да няма регистрация като такъв. Едва при обосноваване и доказване при условията на пълно доказване на тази теза може да се направи позоваване на наличието на сочените обстоятелства по чл.122,ал.1 ДОПК. Като са подходили по обратния ред приходните органи са допуснали съществено нарушение на процесуалните правила, тъй като са използвали този ред без да са налице установените обстоятелства за прилагането му и са го използвали, за да обявят за облагаеми доходи, които принципно са законово обявени за необлагаеми такива. като са предприели облагане по реда на чл.122 ДОПК. Като са приложили особения ред за провеждане на ревизия и за облагане приходните органи са допуснали съществено нарушение на процесуалните правила, довело до определяне на основата за облагане с данъци по реда на чл.122,ал.2 ДОПК, без да са били налице основанията за това. Неправилно определената данъчна основа е довело и до незаконосъобразно определяне на данъка, вкл. не са съобразени разходите за дейността, която се облага, с което е допуснато и нарушение на разпоредбата на чл.78 ЗКПО при определяне на ФР същият не е коригиран със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от ДЗЛ. Такива разходи например са средствата по закупуване на земеделските земи, за които и от които са получените доходите от наеми/рента. Допуснатото нарушение е съществено и опорочава в цялост крайния акт и неговите изводи, не може да се изправи от съда като инстанция по съществото на спора, тъй като е опорочено самото провеждане като форма и ред на ревизионното производство, съществено нарушава правото и възможността на адресата на акта за защита. При тези изводи обжалваният пред съда акт подлежи на отмяна само на това основание Приходните органи, както и съда не са обосновали и доказали също основната си теза, че дейността на РЛ от получаване на наеми/рента от закупени от него земеделски земи е със стопански характер, както и че тази дейност е такава, че РЛ да е образувало предприятие, което по предмет и обем да изисква делата да се водят по търговски начин, съответно на което е да се води съответното счетоводство. Позоваването е единствено и само количествено върху броя на извършени сделки за придобиване на земеделска земя, броя на сключените договори, размерите на придобитата земя и получената рента. Сделките на касатора по придобиване и отдаване под наем на земеделски имоти са извън кръга на т. нар. «абсолютни» търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие определя лицето като търговец. Дали във връзка с тях възниква съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ? В ревизирания петгодишен период РЛ е осъществило придобивни сделки като са закупени 1016дка земеделска земя на обща стойност 289 651,11лв. и са сключени в по по-голямата си част дългосрочни наемни договори със различни наематели дружества и кооперации, обработващи земеделски земи, от които РЛ е получавало наемна цена на представените имоти. За да се приеме, че тази дейност е със стопански характер следва да бъде установено при условията на пълно доказване, че отдаването под наем на закупената земеделска земя е с търговски характер. Иначе отдаването под наем представлява обикновено упражняване на правото на собственост на неговия титуляр. Както ясно е посочено в приложимото решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10 ако с оглед осъществяването на продажбата /в случая на отдаването под наем на земеделската земя/ лицето предприема активни действия за пускане на пазара като използва средства, сходни на използваните от производител, търговец или доставчик на услуги, то тогава това лице следва да се счита за лице, упражняващо икономическа дейност и е ДЗЛ. Нито продължителният период от време, нито регулярността на приходите, нито размерът им са решаващи и определящи, за да се достигне до извод за наличие на фактическо търговско предприятие или за извършване на независима икономическа дейност в този см. т.37 от цитираното решение на СЕС, според която броят и мащабите на осъществените сделки сами по себе си не са определящи. Това е така, защото големи по обем и стойности сделки биха могли и се извършват от участници в оборота, действащи като частни лица и упражняващи правата си на собственост чрез правомощията по разпореждане , ползване или обикновено управление, както е в процесния случай. От значение е начинът по който се извършват сделките дали са извършване активни действия от страна на собственика на земеделските земи във връзка с отдаването им под наем обявяването им на пазара, оферирането им, използване на различни способи на договаряне, вкл. И публично, т.е. всички специфични средства и начини, чрез които участниците в търговския оборот осъществяват сделките си. В случая не са предприети процесуални действия по установяване на дейност с такъв характер, нито това се установява от събраните като писмени доказателства наемни договори, нито в тези договори са включени клаузи, които да са определят дейността като икономическа дейност за наемодателя. Приходните органи по никакъв начин не се установили активност и дейности на РЛ, която да е специфично търговска и да е различна от дейността, която други физически лица, собственици на земеделски земи, извършват при обикновеното управление на земите си и отдаването им под наем. Или, само количеството на притежаваните земеделски земи и размерът на получаваните от тях доходи не е достатъчен, за да обоснове наличието на предприятие, а дейността да се определи търговска.. Като е достигнал до съждения в обратния смисъл първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. Не са доказани релевантни за спора обстоятелства в подкрепа на изводите на съда, поради което актът му се явява необоснован. Вместо него следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени като процесуално и материално незаконосъобразен обжалваният ревизионен акт. При този изход на спора в полза на касатора и в тежест на бюджета на ответника по касация се присъждат сторените от лицето съдебноделоводни разноски в двете съдебни инстанции, които съобразно данните за заплащането им и списък на разноски са в размер на 15 760лв. за първа съдебна инстанция /разходи за държавна такса, експертиза и адвокатски хонорар/, както и 12 219,36лв. за адвокатски хонорар в касационна инстанция и държавна такса за обжалване пред ВАС. Не е направено възражение за прекомерност на уговорения и заплатен адвокатски хонорар и в двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение