Решение № 6594 от 18.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5366/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД, ЕИК 200066276, представлявано от управителя Б. С., чрез адв. Младенов, срещу Решение 12515/09.04.2025 г., постановено по адм. дело 662/2025 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р 22221023005425-091-001 от 11.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1590/09.12.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради противоречието му с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорен е изводът на съда за недоказаност на реалното изпълнение на доставките от Ай Зет Аналитикс ЕООД. Твърди се, че по делото са представени фактури, договор, протоколи и доказателства за плащане, а кадровата обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на правото на данъчен кредит. Твърди се също, че неправомерно е начислен ДДС за доставените към Транзакт Юръп ЕАД услуги, тъй като същите представляват финансови такива и са необлагаеми. В тази връзка се позовава на решение по дело С-453/05 на СЕС. Иска се обжалваното решение да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на спорния РА. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции, съгласно представен списък и доказателства за плащане. Ответникът директор на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Калоферова, в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р 22221023005425-091-001 от 11.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1590/09.12.2024 г. на директора на дирекция ОДОП - София, с който на Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 48 673,91 лв., ведно с лихви за забава в размер на 4 855,03 лв. Установено е, че през ревизирания период дружеството е изпълнител по споразумения, сключени с Транзакт Юръп ЕАД, по силата на които предоставя на своите клиенти сигурна система за обработка на картови плащания и предоставя данни за потенциални търговци. За извършването на услугите ревизираното лице промотира дейността си чрез мрежа от консултанти или използва подизпълнители Ай Зет Аналитикс ЕООД и др., които намират клиенти и му ги представят. Дружеството е ползвало частичен данъчен кредит в размер на 17 869,53 лв. по 2 фактури с предмет консултантски услуги издадени от Ай Зет Аналитикс ЕООД, за данъчните периоди м.05.2023 г. и м.06.2023 г. При проверка в информационните масиви на НАП е установено, че доставчиците не разполагат с наети лица, не са подавали ГДД по чл. 92 от ЗКПО, нито са отчитали приходи и разходи, свързани с дейността им, поради което е формиран извод за липса на реалност на услугите по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, като на Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С РА, на основание чл. 86 във вр. с чл. 25 и чл. 66 ЗДДС е начислен ДДС в общ размер 48 673,91 лв. по 3 фактури, издадени към Транзакт Юръп ЕАД за периоди от м.05.2023 г. до м.07.2023 г., тъй като е прието, че същите не са освободени на основание чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. За да отхвърли жалбата срещу РА, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Ай Зет Аналитикс ЕООД, съдът е приел, че ревизираното дружество не е съумяло да докаже изпълнението на материалноправните предпоставки за надлежно упражняване правото на данъчен кредит. Приел е, че предметът на договора, размерът на платените комисионни и възнаграждения, предполагат експертиза, която соченият доставчик не се установява да има нито чрез управителя, нито чрез ползвани от него изпълнители. По отношение на начисления ДДС по доставки от Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД към Транзакт Юръп ЕАД, АССГ е формирал извод, че доставките не са с предмет финансови услуги, които са освободени съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. От фактическа страна е приел за безспорно установено следното: Съгласно договорът, въз основа на който са извършени услугите, ревизираното дружество се назначава за независим доставчик на услуги с ограничени правомощия за препоръчване на клиенти, т. е. за лице, което препоръчва търговци, извършващи електронна търговия на Транзакт Юръп ЕАД във връзка с основната му дейност - предоставяне на виртуални ПОС Терминали на електронни търговци. Всички препоръчани клиенти от ревизираното дружеството подлежат на проверка и одобрение от Транзакт Юръп ЕАД, като последното дружество има право да отхвърли всеки клиент по каквато и да е причина по свое усмотрение. Транзакт Юръп ЕАД се е задължило да предостави на Мърчън Сървисис Консултинг ЕООД рекламни материали за предлаганите услуги, ако такива са необходими. За услугата си ревизираното дружество има право на комисионна, обвързана с таксите върху транзакции, направени от предложения клиент, ползващ платежните услуги на Транзакт Юръп ЕАД. Също така, според спецификата на дейността на Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД, тя е следвало преди да предостави потенциален клиент за одобрение, да извърши редица съпровождащи услуги, свързани със събиране на данни за клиента и тяхната обработка, набавяне на необходимите документи и формуляри, извършване на предварителна проверка на коректността на търговеца, разясняване на възможностите, условията и изискванията за ползване платежните услуги на Транзакт Юръп ЕАД, рекламиране на дейността му и др. При тези факти и след като е цитирал приложимото за случая решение по дело С-453/05 на СЕС, съдът е приел, че ревизираното дружество извършва само услуги по препоръчване на клиенти, които са материално-технически действия и не представляват такива по договаряне, респективно не са освободени доставки. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. В частта на отказаното право на данъчен кредит: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното изпълнение на доставка на стока или услуга - арг. от чл. 6, ал. 1, чл. 9 ЗДДС. По делото няма спор, че процесните консултантски услуги са извършени. Решаващите мотиви на първоинстанционният съд за липса на реални доставки са, че в конкретния случай предметът на договора, размерът на платените комисионни и възнаграждения, предполагат експертиза, която соченият доставчик не се установява да има нито чрез управителя, нито чрез ползвани от него изпълнители. Следователно прието е, че не са извършени от доставчика Ай Зет Аналитикс ЕООД. По отношение на посочените аргументи следва да бъде посочено, че същите са в противоречие с установената съдебна практика, според която за получателя не съществува задължение да извърши проверка на кадровата обезпеченост на своя доставчик, съответно да провери дали същият е отчел разходи по изпълнение на поръчките. Основателни са доводите на касатора, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. В този смисъл е и константната практика на Съда на ЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в редица решения на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието или със знанието на получателя по доставките. В случая приходните органи не са доказали, че ревизираното дружество е участвало в измама, свързана с процесните доставки или че е знаело за такава. По изложените аргументи настоящата инстанция намира, че процесните фактури, издадени от Ай Зет Аналитикс ЕООД, документират реално извършени доставки и ревизираното дружество Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД правомерно е упражнило частично право на данъчен кредит. В частта на допълнително начисления ДДС за доставките, извършени към Транзакт Юръп ЕАД: Съгласно чл. 135, § 1, б. г от Директива 2006/112/ЕО държавите-членки освобождават сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове. Текстът на директивата е транспониран с чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС, който предвижда, че освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове. Извършените към Транзакт Юръп ЕАД услуги са третирани от ревизираното дружество като освободени доставки на основание чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС, като се твърди, че по същество представляват посредническа дейност, имаща характер на договаряне, поради което следва да се разглеждат като освободени на посоченото основание. Спорен по настоящото дело е въпроса дали характерът и естеството на извършените работи по споразумението, сключено между Транзакт Юръп ЕАД, като придобиваща институция и Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД, като назначен агент да предлага услугите на придобиващата институция е договаряне, свързано с платежни услуги или материално - технически действия, които нямат характер на договаряне. В тази връзка следва да бъде съобразено Решение по дело С-453/03, т. 23: Терминът договаряне", съдържащ се в член 13, Б, буква г), точки 1 5 от Шеста директива, няма определение в същата директива. Съдът обаче се е произнасял в контекста на точка 5 от тази разпоредба, че това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора (вж. в този смисъл Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C-235/00, Recueil, стр. I-10237, точка 39). Обратно, не сме изправени пред дейност по договаряне, когато една от страните по договора възложи на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (вж. в този смисъл Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 40). Съгласно т. 25 от решението, освободените сделки по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива са определени в зависимост от естеството на извършените доставки на услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата, а според т. 28 дейността по договаряне е посредническа дейност, която освен всичко друго може да се състои в това да се посочат на една от страните по договора възможностите за сключване на такъв договор, да се влезе в контакт с другата страна и да се договори от името и за сметка на клиента подробностите около насрещните престации, като целта на такава дейност е да се направи необходимото, за да могат двете страни да сключат договор, без преговарящият да има собствен интерес по отношение на съдържанието му. Тълкувайки споразумението за препоръка, въз основа на което са извършени услугите, Мърчънт Сървисис Консултинг ЕООД се назначава за независим доставчик на услуги с ограничени правомощия за препоръчване на клиенти, на Транзакт Юръп ЕАД във връзка с основната му дейност - предоставяне на виртуални ПОС Терминали на електронни търговци. Ревизираното дружество не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и извършва дейност, която е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори, в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. От изложеното се налага извода, че ревизираното дружество осъществява посредническа дейност по договаряне, свързано с платежни услуги, като прави необходимото, за да осигури на лицето търговец сключването на договор за услуги, свързани с платежни сметки/услуги с Транзакт Юръп ЕАД. За да се приеме, че услугите по договаряне са освободени по смисъла на чл.46, ал.1, т.3 ЗДДС, релевантен е фактът дали посредническите услуги са осигурили на лицето-търговец сключването на договор за услуги, свързани с платежни сметки/услуги с Транзакт Юръп ЕАД. Такива безспорно са сключени и на дружеството изплатени възнаграждения, като процент от транзакциите, направени от предложения клиент, ползващ платежните услуги на Транзакт Юръп ЕАД. Предвид изложеното ревизираното дружество правилно ги е третирало като освободени доставки. Не могат да бъдат споделени доводите на органите по приходите, възприети от съда, че ревизираното дружество извършва само услуги по препоръчване на клиенти, които не представляват такива по договаряне, а са материално-технически действия, респективно не са освободени доставки. Обстоятелството, че дружеството анализира имущественото състояние на привлечените от него клиенти, като част от задълженията му по привличане и представяне на потенциални търговци, не променя квалификацията на услугата от освободена доставка да се разглежда като облагаема. В този смисъл е тълкуването по т.1 от Решение на СЕС от 21.06.2007г. по дело С-453/05, съгласно която обстоятелството, че данъчнозадължено лице анализира имущественото състояние на привлечени от него клиенти с цел да им съдейства за получаването на кредити, не представлява препятствие за признаването на свързана с договаряне на кредити доставка за освободена по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, ако в светлината на предходните елементи на тълкуване, свързаната с договаряне на кредити доставка, предлагана от споменатото данъчнозадължено лице, трябва да бъде разглеждана като основната доставка, спрямо която свързаната с финансово консултиране доставка е съпътстваща, така че последната споделя данъчното третиране на първата. В случая, предоставянето на виртуални ПОС Терминали на електронни търговци, трябва да бъде разглеждана като основна доставка, спрямо която свързаната с финансово консултиране доставка е съпътстваща, така че последната споделя данъчното третиране на първата. Предвид изложеното, оспореното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, поради което следва да бъде отменено, като вместо него се постанови решение, с което се отмени издадения РА. При този изход на спора се следва отмяна на съдебният акт и в частта му относно присъдените разноски в полза на НАП. Съобразно изхода на правния спор, дължимите на оспорващия разноски за двете инстанции, при липса на възражение за прекомерност, са в размер на 11 412,92 лева. Същите следва да бъдат присъдени в тежест на НАП (така § 1 т. 6 от ДР на АПК). Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, първо отделение