Решение № 5782 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12166/2016 г.

Решение № 5782 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12166/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" -В. срещу Решение № 1754 от 10.08.2016 г., постановено по адм. дело № 624/2016 г. по описа на Административен съд - В., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03001715005139-091-001/19.11.15 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 663/12.02.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-В. при ЦУ на НАП. О. Д. на Дирекция "ОДОП" - В. е депозирана и частна жалба срещу Определение № 2445/27.09.2016 г. по същото дело, с което е отхвърлено искането му за изменение на решението в частта му за разноските. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводът на съда за липса на отрицателната пречка по чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО за преотстъпване на корпоративния данък по чл. 184 ЗКПО е незаконосъобразен. Сочи, че дейността на ревизираното дружество е свързана с износ за трети страни или държави членки. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение, отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В качеството си частен жалбоподател поддържа, че атакуваното определение е неправилно и претендира неговата отмяна. Намира, че уговореното адвокатско възнаграждение е прекомерно. Ответникът по касационната жалба - "Д.- 98" ООД, гр. И., не изразява становище по основателността на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид заявените касационни основания, за де се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03001715005139-091-001/19.11.15 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с решение № 663/12.02.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- В. при ЦУ на НАП, с който на "Д.- 98" ООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2010 г. в размер на 20788.12 лв. и за 2011 г. в размер на 14694.58 лв. и съответните лихви, вследствие на непризнато преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 184 ЗКПО. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на ревизираното дружество е производство на ишлеме на горно облекло /без работно/ главно за страни от ЕС, за която то притежава машини, оборудване, транспортни средства и други дълготрайни активи. В подадената ГДД за 2010 г. "Д.- 98" ООД е декларирало данъчна печалба в размер на 207 881.17 лв., полагащ се корпоративен данък в размер на 20 788.12 лв., в т. ч. преотстъпен корпоративен данък в размер на 20788.12 лв. В Справка 2 - "Минимални помощи" дружеството е декларирало размер на получените минимални помощи за последните три години, включително текущата -2009 г., 2010 г. и 2011 г., възлизащ на 21 224.95 лв., което облекчение се ползва при условията на чл. 184 от ЗКПО- съгласно декларираното на основание чл. 170 от ЗКПО в Справка № 1, код 03 - чл. 184 от ЗКПО - данъчно облекчение за извършване на производствена дейност в общини с висока безработица, по-висока от средната за страната в размер на 20 788.12 лв. В ГДД за 2011 г. дружеството е декларирало данъчен финансов резултат /печалба/ в размер на 146 945.81 лв., полагащ се корпоративен данък- 14 694.58 лв., преотстъпен корпоративен данък - 14 694.58 лв., като в Справка 2 - "Минимални помощи" е декларирало размер на получените минимални помощи за последните три години, вкл. текущата 2009 г., 2010 г. и 2011 г. /чл. 188, ал. 4 от ЗКПО/ - 21 224.95 лв., а съгласно чл. 170 от ЗКПО, в Справка № 1 код 03 - чл. 184 от ЗКПО -данъчно облекчение за извършване на производствена дейност в общини с висока безработица, по-висока от средната за страната в размер на 14694.58 лв. Констатирано е още, че дружеството е инвестирало преотстъпения корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. през 2012 г., като е закупило дълготрайни материални активи на 15.11.2012 г. и на 22.12.2012 г. на стойност 37 314.73 лв. - машини за шиене на дрехи на стойност 35 214.73 лв. от W. E., Холандия и оверлог машина, покривна машина, копчешиеща машина на стойност 2100 лв. от "К. 08" ООД, съгласно Протокол № 1000000001/22.12.2012 г., фактура № 20120098/22.12.2012 г. и фактура № 31/15.11.2012 г. Активите са заведени по счетоводна сметка 204 - Машини, съоръжения и оборудване и в данъчния амортизационен план за 2012 г.; за 2010 г. отчетените приходи от шивашки услуги са на стойност 509 346.50 лв., в т. ч. 11 219.70 лв. /2.2 % от общите приходи/ са реализирани в България, а 498 126.80 лв. /97.80 % от общия размер на продажбите за периода/ са формирани от извършени шивашки услуги на ишлеме, възложени от фирми в държава - членка на ЕС- К. В. и Р. Р.. За 2011 г. отчетените приходи от шивашки услуги са на обща стойност 468 198.38 лв., в т. ч. 63 383.53 лв. /13.54 % от общите приходи/ са реализирани в България, а останалата част - 404814.85 лв. /86.46 % от общия размер на продажбите за периода/ са формирани от извършени шивашки услуги на ишлеме към фирми в държава - членка на ЕС- Р. Р.. Съгласно договор за изработка на ишлеме № 140/14.04.10 г. ревизираното дружество като производител се е задължило да произвежда дрехи с плат, шевни конци и материали на клиента- "S. C. MTA S. R. L."-Румъния. Анализирайки ангажираните доказателства приходните органи са приели, че на основание чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО дружеството не може да ползва данъчно облекчение, представляващо преотстъпване на корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г., тъй като е инвестирало преотстъпения корпоративен данък в активи, използвани в дейности, свързани с износ за трети страни или държави членки. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от решаващия състав като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че закупените материали са отразени по Дт сметка 302 "Материали". В края на 2011 г. с/ка 302 "Материали" е със счетоводно салдо 837.25 лв.. Приходите от производствената дейност- шивашки услуги на ишлеме за 2010 г. и 2011 г. са осчетоводени Д-т с/ка 411 "Клиенти"- К-т с/ка 703 "Приходи от услуги". При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че между страните е безспорно, че ревизираното дружество е извършвало шивашки услуги на ишлеме, в наети производствени цехове в гр. З. и в гр. И., попадащи в община с безработица, по-висока от средната за страна. Не е спорно още, че са налице условията по чл. 184, т. 1 и т. 2 от ЗКПО за ползване на данъчното облекчение, както и, че преотстъпеният корпоративен данък по чл. 184 ЗКПО вр. чл. 188, ал. 2 от ЗКПО е инвестиран в дълготрайни материални активи, съгласно счетоводното законодателство, в срок до 4 години от началото на годината, за която е преотстъпен данъкът. Размерът на минималната помощ е деклариран от дружеството в подадените от него ГДД за процесните данъчни периоди, съгласно изискванията на чл. 188, ал. 4 ЗКПО. Спазени са и изискванията на чл. 167 ЗКПО. Счел е, че спорът се концентрира върху въпроса налице ли е ограничението за ползване на данъчно облекчение, предвидено в чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО. В тази връзка решаващият състав е приел, че дейността по ушиване на горно облекло на ишлеме е производствена по смисъла на § 1, т. 28 от ДР и помощта под формата на преотстъпен корпоративен данък не е използвана за т. нар. експортна дейност. Шивашките услуги на ишлеме не включват прехвърляне на готовите облекла на чуждестранните съконтрахенти, а връщането им в готов вид. Съобразил е, че правоотношенията, свързани с предоставянето на минимална помощ във всички държави-членки на ЕС са предмет на пряка нормативна уредба на Регламент /ЕО/ № 1998/2006 на Комисията от 15.12.2006 г. за прилагане на чл. 87 и чл. 88 от Договора за минималната помощ /Регламента/, а инвестирането на преотстъпения данък в активи за осъществяване на коментираната производствена дейност не попада в обхвата на изключението по чл. 1, б. "г" от Регламента. Приел е, че ограничението в чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО е в пряко противоречие с цитираната разпоредба от Регламента, която има приоритет пред националната норма. Предвид наличието на останалите предпоставки за преотстъпване на корпоративния данък по чл. 184 ЗКПО, в обобщение е счел, че незаконосъобразно с РА е отказано преотстъпването на данъка и са начислени лихви за невнесени в срок авансови вноски. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, че съдът неправилно е оставил неприложена разпоредбата на чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО. Правоотношенията, свързани с предоставянето на минимална помощ във всички държави-членки на ЕС са предмет на пряка нормативна уредба на Регламент (ЕО) № 1998/2006 на Комисията от 15.12.2006 г. за прилагане на чл. 87 и чл. 88 от Договора към минималната помощ /Регламента/. Нормата на чл. 1, б. "г" от същия сочи, че той не се прилага относно помощите за дейности, свързани с износ за трети страни или държави-членки, по-конкретно - помощите, пряко свързани с изнасяните количества, със създаването и функционирането на дистрибуторски мрежи или с други текущи разходи по експортна дейност. Съгласно чл. 188, ал. 1 ЗКПО данъчно облекчение, представляващо минимална помощ, е налице, когато сумата на получените минимални помощи от данъчно задълженото лице през последните три години, включително текущата, независимо от тяхната форма или източник на придобиването им, не превишава левовата равностойност на 200 000 евро, а за данъчно задължените лица в сектор шосеен транспорт - левовата равностойност на 100 000 евро, определени по официалния валутен курс на лева към еврото. В сумата на получените минимални помощи (de minimis) се включва и намаленият или преотстъпеният корпоративен данък на данъчно задълженото лице за последните три години, включително корпоративният данък, който подлежи на намаление или преотстъпване за текущата година, но в тази сума не се включва преотстъпеният корпоративен данък, за който са изпълнени условията на чл. 189 - за държавна помощ. Съгласно чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие, не се прилага по отношение на данъчно задължени лица, които инвестират в активи, използвани в дейности, свързани с износ за трети страни или държави членки. Така очертаният нормативен регламент, тълкуван граматично и систематично сочи, че законодателят разграничава "държавната" от "минималната" помощ. Независимо, че последната също е държавна помощ, тя не застрашава конкуренцията на ниво Европейски съюз, тъй като сумата на получените минимални помощи от данъчно задълженото лице през последните три години, включително текущата, независимо от тяхната форма или източник на придобиването им, не превишава праг от левовата равностойност на 200 000 евро. За да се предостави държавна помощ на данъчнозадължените лица е необходимо уведомление от всяка държава - членка до Европейската комисия и приемане на нарочно решение от общностния колективен орган. При минималната помощ такова предварително решение на Европейската комисия не се изисква. От друга страна, съпоставката на нормата на чл. 182, ал. 2, т. 7 от ЗКПО с тази на чл. 1, б. "г" от Регламента мотивира заключението, че хипотезата на националната норма не отчита конкретизацията, съдържаща се в чл. 1, б. "г" от Регламента. В него се уточнява, че изключението се отнася само за помощите, пряко свързани с изнасяните количества, със създаването и функционирането на дистрибуторски мрежи или с други текущи разходи по експортната дейност, а съобразно чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО такава пряка връзка не се изисква. При така констатираното противоречие и прякото приложение на визираната норма от Регламента, определящо е доколко в случая помощта, използвана за закупуване на шевни машини, чрез които се осъществява т. н. "ишлеме" за дружества от друга държава-членка попада в приложното поле на изключението по чл. 1, б. "г" от Регламента. Отчитайки спецификата на осъществяваната чрез тези ДМА дейност, настоящият състав намира, че тя се състои в изработването на готови продукти с материали на собственика. При тази дейност собствеността върху изработените стоки не се прехвърля на възложителя от изпълнителя. Последният доставя услуга, а дейността по извършването й по аргумент от § 1, т. 28 от ДР на ЗКПО е производствена дейност, който не е пряко свързана с износ. П. това и инвестирането на преотстъпения данък в активи за осъществяването на такава производствена дейност не попада в обхвата на изключението по чл. 1, б. "г" от Регламента. При установеност и на останалите предпоставки за преотстъпване на корпоративния данък по чл. 184 ЗКПО, правилно първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно с РА на ревизираното лице е отказано данъчното облекчение, в резултат на което са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2010 и 2011 г. и са начислени лихви за невнесени в срок авансови вноски. Достигайки до този извод, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Същият краен извод следва и спрямо обжалваното определение. Съпоставката на материалния интерес по делото и размера на уговореното и заплатено за първоинстанционното производство адвокатско възнаграждение сочи, че то не е прекомерно, поради което обосновано решаващият състав е отказал редуцирането му. Достигайки до това заключение и отхвърляйки искането за изменение на решението в частта му за разноските, решаващият състав е постановил правилно определение, което следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение