Решение № 12507 от 21.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2966/2014 г.

Решение № 12507 от 21.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2966/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Бяла Бийч Ресорт" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 2866/12.11.2013 г., постановено по адм. дело № 2557/2013 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 03251200220/18.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта, потвърдена с Решение № 256/14.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Варна, с която са установени задължения за ДДС за д. п. м. 01,02,06,12.2009 г. главница общо в размер на 241 364,65 лв. и лихви за забава в размер на 101 270,27 лв., ведно със задължения за корпоративен данък за данъчен период 2008 г. - главница в размер на 86 850,33 лв. и лихви в размер на 36 628,05 лв. и за данъчен период 2009 г. - главница в размер на 34 831,99 лв. и лихви в размер на 9 765,28 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства за осъществяваната от дружеството дейност и построяването на курортния комплекс на "Бяла Бийч Ресорт" при липса на собствен кадрови ресурс, установяват реалното извършване на спорните услуги за контрол и съдействие на отдел "счетоводство", помощ при управлението и извършваната дейност, надзор и изграждане на комплексите. Намира, че изводите на съда за обратното не са съобразени с тълкувателно приложимото Решение на СЕС по съединени дело С- 80/11 и С- 142/11, като в подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него постанови решение по съществото на спора, с което да се отмени РА, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна не изразява становище по нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата на "Бяла Бийч Ресорт" ЕООД, гр. София срещу РА № 03251200220/18.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта, потвърдена с Решение № 256/14.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Варна, с която са установени задължения за ДДС за д. п. м. 01,02,06,12.2009 г. главница общо в размер на 241 364,65 лв. и лихви за забава в размер на 101 270,27 лв., ведно със задължения за корпоративен данък за данъчен период 2008 г. - главница в размер на 86 850,33 лв. и лихви в размер на 36 628,05 лв. и за данъчен период 2009 г. - главница в размер на 34 831,99 лв. и лихви в размер на 9 765,28 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон. Това крайно заключение е формирано при следните релевантни фактически констатации: В хода на ревизионното производство органите по приходите са констатирали, че със Споразумение от 1.01.2008 г. "Фърстлайн Естейстс" А/С Дания - компания майка, "България холидейз" ЕООД /сегашно наименование "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД/ и свързаните фирми в България и френските дружества SARL Domaine de Vaugouard, Франция; SARL Домейн et Golf Du Roncemay, Франция; SCI Bords Du Lac, Франция са уредили взаимоотношенията по между си относно плащането за стратегическо планиране и др. в рамките на групата Firstline Estates A/S. Страните изрично са предвидили, че задачите, обхванати от таксата управление, включват стратегическото планиране и разработване на проекти, ръководство на хотелски мениджмънт, финансов контрол и съдействие на отдел счетоводство и строителен мениджмънт. Уговорили са още, че компанията - майка ще подготвя бюджета с очакваните разходи и разпределение на всички дъщерни дружества за всяка година, като добавя надценка от 15%, а разходите ще се разпределят към всяко дружество в зависимост от неговите "средни дълготрайни активи и инвентар", изчислени по механизъм, конкретно определен в споразумението, като фактурите ще се издават на полугодие и годишно. През 2009 г. "Фърстлайн Естейтс" А/С - Дания е издало на"Фърстлайн Канстръкшън БГ " ЕООД 4 бр. инвойс фактури от 01.01, от 30.06 и от 31.12.2009 г. с предмет: "такса управление за 2008 г." "окончателно плащане такса управление за 2008 г.", "такса управление първа половина 2009 г." и "такса управление - втора половина 2009 г.". Във връзка с тях и по линия на международния обмен, от датската данъчна администрация е получен отговор, съгласно който дейността на фирмата - майка включва строителство, придобиване и продажба на недвижими имоти в чужбина, ведно с експлоатацията на множество ваканционни курорти във Франция и България. Експлоатацията на последните се осъществя чрез изцяло притежавани дъщерни дружества, в т. ч. и "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД, като дружеството- майка "Фърстлайн Естейтс" А/С - Дания е действало като център на компетенции спрямо дъщерните дружества чрез предоставяне на консултантски услуги на същите във връзка със стратегическо планиране, разработване на проекти и хотелиерска дейност. Упражнявало е също и надзор над финансовата дейност на дъщерните дружества и е съдействало на вътрешните им счетоводни отдели. Срещу извършените услуги дъщерните дружества са заплащали такса за управление, като тези взаимоотношения са уредени с цитираното по-горе Споразумение от 1.01.2008 г., посочено в отговора като Договор за управление. Уточнено е още, че заплащането на таксата за управление от дружествата в България е извършено, като "Фърстлайн Естейтс" А/С - Дания е издавало на "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД фактури за таксата за всички български дружества, а "Фърстлайн Канстръкшън" е префактурирало тези услуги на останалите дъщерни дружества. Годишните такси са уреждани на две части, изчислени по един и същ начин, уреден в Споразумението съгласно уговорения начин на разпределение на разходите между дружествата. Именно по издадените от "Фърстлайн канстракшън БГ" ЕООД 4 бр. фактури, с предмет "префактурирани разходи за управление 2008 г. ", "окончателно плащане такса управление 2008" и "такса управление 2009 г. " за дан. периоди м. 01, м. 06 и м. 12.2008 г. ревизираното лице "Бяла Бийч Ресорт" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, което не е признато от ревизиращите. Те са приели, че спорните услуги не са реално извършени и данъкът е начислен неправомерно, поради което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Счели са още, че с издадените фактури е осъществено отклонение от данъчното облагане и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, вр. чл. 16, ал. 2, т. 4 от с. з. не са признали отчетените разходи. След преобразуването на ФР за посочените данъчни периоди, те са установили допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчен период 2008 г., ведно със следващите се лихви за забава. При тези относими факти и обстоятелства, след съпоставка на насрещните твърдения и възражения на страните, първоинстанционният съд е приел, че спорът се свежда до реалното извършване на спорните услуги, по които ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка той е обсъдил представените в хода на ревизионното производство доказателства в корелация с предмета на спорните доставки, в резултат на което е счел, че те не установяват какво включват фактурираните услуги, от кого са извършени, през кой период и как е формирана тяхната стойност. В обобщение съдът е достигнал до извод, че при липса на доказателства, установяващи вида и обема на фактурираните услуги, както и фактическото им изпълнение и техните извършители, не е доказано реалното извършване на спорните доставки, с оглед на което ревизиращите законосъобразно за отказали да признаят право на приспадане на данъчен кредит за тях. Въз основа на това заключение съдът е преценил, че с процесните фактури е осъществено отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. с чл. 15 от ЗКПО чрез заплащане на възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени, с оглед на което законосъобразно с РА е преобразуван финансовия резултат на предприятието и е определен допълнително дължимия корпоративен данък за 2008 и 2009 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, но частично недопустимо, а в останалата си част неправилно С оспорения РА, в обжалваната му пред горестоящия орган част, е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за д. п. м. 01, м. 06 м. 12.2009 г. главница общо в размер на 241 364,65 лв. и следващите се лихви за забава, ведно със задължения за допълнително определен корпоративен данък за данъчен период 2008 г. - главница в размер на 86 850,33 лв. и лихви в размер на 36 628,05 лв. и за данъчен период 2009 г. - главница в размер на 0 лв. и лихви в размер на 9 765,28 лв. за невнесени в срок дължими авансови вноски на основание чл. 90, ал. 1 от ЗКПО. С Решение № 256/14.06.2013 г. Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна е потвърдил обжалвания РА в атакуваната му част, като в допълнение е включил неустановено с РА задължение за корпоративен данък в размер на 34 831.99 лв. При липсата на каквито й да е мотиви за това, първоинстанционният съд е следвало да констатира, че в Решението на териториалния директор е допусната очевидна фактическа грешка, както и да съобрази разпоредбата на чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата сочи, че предмет на съдебно обжалване е ревизионния акт, в частта, която не е отменена с решението по чл. 155 от ДОПК, с оглед на което именно установеният с РА размер на данъчни задължения, потвърдени с решението по чл. 155 от ДОПК, определя обхвата, в който съдът е сезиран надлежно. Всяко произнасяне, което надхвърля тези предели, е свръхпетитум, а констатацията за това обуславя извод за недопустимост на обжалваното първоинстанционно решение в тази му част. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК, с оглед на което обжалваният съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА за установените с него данъчни задължения за допълнително определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 34 831.99 лв. следва да се обезсили. Идентичен извод следва и спрямо тази част от съдебното решение, с която в общо посочената сума на установените лихви за забава върху размера на отказаното право на приспадане на данъчен кредит е включена сумата от 25 258.19 лв., представляваща лихви върху установената главница за м. февруари 2009 г. Видно от депозираната жалба по чл. 152 от ДОПК обаче, в тази си част РА не е обжалван по административен ред /фактури от "Фърстлайн канстракшън БГ" ЕООД не са издавани през д. период м. 02.2009 г./, с оглед на което не е била налице абсолютна положителна процесуална предпоставка по чл. 156, ал. 2 от ДОПК за надлежното упражняване на правото на съдебно оспорване. Това заключение не се променя от обстоятелството, че решаващият орган се е произнесъл по същество и спрямо тази част от РА, тъй като той не е бил валидно сезиран от ревизираното лице, а постановеното от него в тази му част недопустимо решение по чл. 155 от ДОПК обуславя недопустимост и на съдебното оспорване. Като не е взел предвид това и се е произнесъл по законосъобразността на РА относно необжалвана по административен ред част, първоинстанционният съд е постановил недопустимо решение, което следва да се обезсили в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА за начислените с него лихви в размер над 76 012 лв. до посочения в диспозитива размер от 101 270.27 лв. В останалата си част решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Основателен е доводът на касатора, поддържан и пред първоинстанционния съд, че изясняването на спора от фактическа страна изисква обсъждане на констатациите в издадения на доставчика ревизионен акт и събиране на данни относно неговия евентуален стабилитет. В тази връзка, решаващият състав не е дал изрични указания както на оспорващия, така и на ответника по делото, който е бил длъжен да попълни административната преписка с относимите доказателства. В конкретната хипотеза това е необходимо поради обстоятелството, че доставчикът и получателят по фактурите са свързани лица, в качеството им на дъщерни дружества на "Фърстлайн Естейтс" А/С, Дания, с оглед на което всички доказателства, относими към ревизията на доставчика, е следвало да бъдат събрани и ценени и в хода на ревизионното производство на получателя. Този извод следва и от идентитета на основанието за издаване на процесните фактури - едни и същи услуги по договор за управление между дъщерните дружества и дружеството-майка. Като не е сторил това, решаващият състав е допуснал съществено процесуално нарушение, което препятства осъществяването на дължимата от касационната инстанция проверка на обосноваността и материалната законосъобразност на постановения съдебен акт и налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Аргумент в подкрепа на горния извод следва и от липсата на ангажирани доказателства за релевантните параметри за определяне на размера на допълнително дължимия корпоративен данък след преобразуване на финансовия резултат на предприятието. В тази му част решението не е съобразено с чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, в приложимата му редакция до изменението с ДВ бр. 95/2009 г., съобразно която "не се признават за данъчни цели счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи". Установяването на размерите на тези съпоставими приходи е правнорелевантно за размера на допълнително определения корпоративен данък, поради което съдът е следвало служебно да назначи ССчЕ, по която вещото лице да даде заключение за това след преобразуване на финансовия резултат чрез редуциране както на непризнатите разходи, така и на съответните счетоводните приходи, възникнали по повод тези разходи и до техния размер. Тъй като това не е сторено, то спорът и в тази му част е останал неизяснен от фактическа страна, а това налага отмяна на съдебния акт като постановен при съществено процесуално нарушение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 3 и чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение