Решение № 17364 от 20.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5162/2013 г.

Решение № 17364 от 20.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5162/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Стройинвест 06" ЕООД, гр. Варна, срещу Решение № 288 от 12.02.2013 г., постановено по адм. дело № 1589 от 2012 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 031103343/9.12.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден в обжалваната част с Решение № 60 от 21.03.2012 г. от Директора на Дирекция "ОУИ" (понастоящем Дирекция "ОДОП" - Варна). Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че изводите на съда не намират опора в приложимото за случая данъчно законодателство, доколкото не съществуват правни норми, задължаващи ревизираното лице да представи доказателства, попадащи в кръга на тези, описани в мотивите на съдебното решение. Счита, че като е постановил решението си при излагане на мотиви относно липса на доказателства относно предходни доставчици и обстоятелства, попадащи извън обхвата на доказване, каквито ревизираното дружество не е длъжно да събира и представя съдът е постановил необосновано решение, в противоречие с Решения С-641/11 г. и С-285/11 г. на СЕС. Наред с изложеното се поддържа, че решението противоречи на приобщените писмени доказателства и изслушаното заключение на ССчЕ. В тези насоки излага подробни доводи и моли съда да отмени атакуваното решение в обжалваната му част и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна, не взима становище по нея. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество, е основателна. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираното оспорване в частта, с която с РА са определени задължения за ДДС за периода от 1.11.2008 г. до 28.02.2011 г. и в частта, с която е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2008 г. и е определен корпоративен данък за отчетните 2008 г., 2009 г. и 2010 г., първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон. До това заключение решаващият състав е достигнал, след като е обсъдил събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по изслушаната ССчЕ. Въз основа тяхната съвкупна преценка съдът е приел, че не е установено реалното извършване на спорните доставки на стоки и услуги от "Адриа корпорейшън" ЕООД "Билдинг експрес 2007" ЕООД, "Димекс груп" ЕООД, "Евростил Кертиков" ЕООД, "Импулс БГ" ЕООД, "Старт Строй Д" ЕООД. Преценил е, че досежно доставчика "Билдинг експрес 2007" ЕООД не може да бъде установено, че именно той е извършил фактурираните СМР, тъй като няма доказателства, че са извършени от негови работници и кога точно, както и с какви материали, инструменти и техника, а наличието на приемо- предавателни протоколи не обуславяло само по себи си такъв извод. По отношение на останалите преки доставчици, издали фактури с предмет строителни материали и инструменти, съдът е приел, че доколкото предмет на доставките са вещи, определени по рода си, съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, то прехвърлянето правото на собственост става с тяхното индивидуализиране по съгласие на страните или предаването им, но в случая не били представени доказателства за индивидуализацията, респективно прехвърлянето правото на собственост върху фактурираните стоки. Като допълнителен аргумент е посочено, че не са ангажирани доказателства за това къде е съхранявана стоката, мерена, натоварена и предадена, налична ли е била при доставчиците. Разгледани са и представените документи за превоз, но е посочено, че същите са негодни да удостоверят как е предадена стоката, от къде е натоварена, къде е извоза и от кого. Решаващият състав е приел още, че от събраните по делото доказателства не може да бъде установено, че доставчиците действително са разполагали с фактурираните стоки, че стоките са им били налични към датите на фактурите, издадени на жалбоподателя, къде са съхранявани процесните количества стока. конкретно по отношение на доставчиците "Адриа корпорейшън" ЕООД и "Димекс груп" ЕООД е посочено, че не притежават и кадрова обезпеченост, тъй като съгласно представените справки не са имали наети по трудов договор лица. Констатирани са и несъответствия между изготвените протоколи обр. 19 за приемане на извършена работа от "Стройинвест 06" ЕООД и декларация на управителя на "Адриа корпорейшън" ЕООД. Изложени са аргументи във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., като, според съда, от събраните по делото доказателства не е установено разходите по спорните фактури да да документално обосновани- не се установява услугите да са извършени, респективно - стоките доставени, поради което и правилно е приложен чл. 26, т. 2 ЗКПО. Настоящият касационен състав намира, че постановеното решение е постановено при изяснена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. По делото не са били спорни и се установяват по несъмнен начин следните факти: на 14.10.2008 г. "Стройинвест 06" ЕООД е сключило Рамков договор с "Рис" ООД със задължения да извърши хидроизолация и строително-ремонтни работи по АС на трафопостове, възлови станции, подстанции и сгради, за обекти на територията на РЦ Търговище, РЦ Шумен и РЦ Русе за срок от 12 месеца. Към договора има двустранно подписано Приложение № 1 за видовете СМР и цена без ДДС. Друг договор, подписан от ревизираното лице, е Договор № 719/10.11.2008 г. с "Мини Марица Изток" ЕАД, гр. Раднево, за приемане изпълнението на СМР в блок 13 в рудник "Трояново-1", с. Трояново; към договора е приложена Количествено-стойностна сметка за 81 649.71 лв., предложена в процедурата по участие в обществена поръчка за обекта. Установява се още, че на 10.06.10 г. жалбоподателят-касатор в настоящото производство, е сключил Рамков договор с "РИС" ООД със задължения да извърши хидроизолация и СМР по АС част на трафопостове, възлови станции, подстанции и сгради, за обекти на територията на РЦ Търговище, РЦ Шумен, РЦ Русе и РЦ Разград за срок от 12 месеца, удължен с нови 12 месеца, с подписан Анекс от 10.06.11 г. По гореописаните договори са съставени двустранно подписани Протоколи Обр. 19 за установяване завършването и за заплащане на натуралните видове СМР; издадени са фактури с данъчна основа в размера на посочената стойност на СМР в Протоколите обр. 19. получатели на извършените услуги са "РИС" ООД и "Мини Марица Изток" ЕАД, гр. Раднево. Към всички фактури са издадени Протоколи обр. 19, в които са установени като завършени и подлежащи на плащане СМР. Съгласно представения договор от 2.11.2008 г. касаторът е възложил на "Билдинг експерс 2007" ЕООД като изпълнител да извърши СМР в блок 13 в Рудник Трояново 1, с. Трояново,, като договорените работи са описани в договора и са идентични с тези, които са възложени на жалбоподателя по договора му, сключен с "Мини Марица Изток" ЕАД, гр. Раднево. За установяване предаване на извършени СМР от "Билдинг експрес 2007" ЕООД на касатора са представени приемо-предавателни протоколи от 07. и 10.11.2008 г. В обжалваното решение са обсъдени като безспорни горните факти, които не са оспорени от органите по приходите и са намерили изрично отражение и в РА, и в решението на Директор дирекция "ОДОП" - Пловдив, а и същите са установени по недвусмислен начин от приложените писмени доказателства и от заключението на ССчЕ. Неправилен е изводът на съда, че ревизираното дружество е превъзложило изпълнението на СМР, за които е изпълнител по договора от 10.11.08 г. с "Мини Марица Изток" ЕАД на "Билдинг експрес 2007" ЕООД преди да му бъде възложено извършването на СМР от неговия възложител, тъй като договорът за превъзлагане е от 2.11.2008 г., а приемането на изпълнението на СМР в Рудник Трояново 1 от "Мини Марица изток" ЕАД е станало на 10.11.2008 г. Неправилен е още и решаващият му извод за неустановеност на факта на извършването на услугите - СМР, предмет на фактурите, издадени от "Билдинг експрес 2007" ЕООД. Изводът е необоснован, тъй като е изграден в противоречие със съдържанието на визираните по-горе приемо- предавателни протоколи, а обстоятелството, че в същите не е посочено място на предаване на извършените работи, възведено от съда като пречка същите да бъдат кредитирани, не може да доведе до констатация в различна насока. Мястото на приемане на СМР по необходимост следва да се счита, че е мястото на тяхното извършване, като изрично позоваване на този факт не е необходимо. Налице е и вътрешно противоречие в мотивите на съда, тъй като, от една страна, е прието, че доставчикът е разполагал с наети по трудов договор лица, а от друга, че не се установява факта именно работници на изпълнителя по услугите да са извършили услугите. След като е доказана кадровата обезпеченост на доставчика, следва да се приеме за доказан и персоналния ресурс на последния за извършване на строителната услуга. В реда на изложеното следва да се посочи още, че макар при съобразяване на фактите по делото, съдът да е приел за установен релевантния факт на последваща реализация на получените от жалбоподателя доставки на СМР, да го е отчел като признато изрично в РД и РА, съдът не го е ценил при изграждането на решаващите си изводи. Основателно е оплакването на касатора, че за да отхвърли жалбата, първостепенния съд е обсъждал обстоятелства, които не попадат в обхвата на тези, предопределящи правото на ревизираното лице на приспадане на данъчен кредит, а именно как, кога, с каква техника доставчикът на строителна услуга "Билдинг експрес 2007" ЕООД е извършил договорените дейности, и в резултат на това неправилно е отхвърлил жалбата поради непредставяне от страна на подизпълнителите на доказателства за налична техника, складове, работници, транспортни средства и др. Както бе посочено вече, този извод е в противоречие не само с писмения доказателствен материал, но и с неоспореното заключение на ССчЕ, според изричните констатации на която приетите за изпълнение СМР по хидроизолация и по АС част на трафопостове, възлови станции, подстанции и сгради, за обекти на територията на страната изискват използването на строителни машини като канго, хилти, агрегат, моторна резачка, абкант, ъглошлайф, както и строително оборудване и стопански инвентар като подвижно скеле, дървени стълби, алуминиеви мастари, кирки, нивелири, лопати, горелки, алуминиеви стълби и други. Според счетоводната политика на дружеството, възприетият стойностен праг за ДМА е 700 лв., а закупеният строителен инвентар и строително оборудване са под прага и са осчетоводени като разход по сметка 609/1 "Други разходи" през текущия период. съдът е игнорирал извода на вещото лице, че количествата на машините и строителното оборудване са обичайни за осъществяваната дейност и са необходими за поетите задължения по изпълнение на ДМР по хидроизолация и по АС част на трафопостове, възлови станции, подстанции и сгради по рамков договор с "РИС" ООД и по Договор № 719/10.11.2008 г., подписан с "Мини Марица - Изток" - Раднево. Неправилен е и изводът на съда, че фактурите, издадени от "Адриа корпорейшън" ЕООД, "Димекс груп" ЕООД, Евростил Кертиков" ЕООД, "Импулс БГ" ЕООД, "Старт строй Д" ЕООД с предмет строителни материали и инструменти, не материализират реални доставки. За да достигне до него, съдът необосновано не е дал вяра на заключението на вещото лице, за което не са били налице основания. Преди всичко, установено е по несъмнен начин, че доставеното строително оборудване, стопански инвентар и строителни материали съответстват на основния предмет на дейност на жалбоподателя: "Други довършителни и строителни дейности за трафопостове и други прилежащи сгради". Наред с това, за целите на експертизата, вещото лице е проследило движението на произволно избрани стоки (предвид изключително големия им обем), от доставчиците до крайното им влагане в строителната услуга от касатора: конкретно е посочил коя стока, по коя фактурирана доставка, къде е била вложена. Така, вещото лице е посочило, че всяка от изследваните от него документирани доставки на стоки е получена и вложена в последваща доставка, включително е посочил по кой договор ина кой обект са вложени строителните материали. Както бе посочено, последващото влагане се установява конкретно и от представените по ревизионната преписка протоколи за предаване и приемане на извършената работа, включително и чрез извършените от касатора разплащания по сключените от него рамкови договори за изпълнение на СМР. Действително, по делото са представени товарителници с посочен превозвач и получател - касатора, товародател - съответния доставчик, товара (по фактура), маршрута и името на водача, които нямат подпис и фамилия на изпращач (в товарителниците), и на номер в пътния лист, но в тази насока следва да се има предвид и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11, а именно липса на притежавано от доставчика подходящо за доставката на стоките транспортно средство и отчетни документи за платена за превоза им цена /т. 19 от решението/, СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че данъчнозадълженото лице разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. Съгласно т. 61 от посоченото по-горе решение на СЕС "данъчната администрация не може по принцип да изисква данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателя на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качество на данъчнозадълженото лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна притежава документи в това отношение". Още повече, че в конкретния случай, за разлика от фактите по д. С-80/11 г., процесните стоки са били заприходени в счетоводството на доставчиците по дебита на сметки 302, 303 и 304 и дружествата са разполагали със складова база, машини, производствено оборудване апаратура и работници по трудов договор. В обобщение на изложеното следва да бъде посочено следното: Не подлежи на съмнение, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. Доказателствена тежест за установяването на този факт с правно значение има данъчно задължено лице, което претендира обсъжданото право поради общия принцип, че всеки следва да докаже фактите, въз основа на които претендира изгодни за себе си правни последици. В случая, приходната администрация е признала реалното извършване на строително-монтажни работи от вида на фактурираните на обект на ревизираното лице- обстоятелство, което е потвърдено и с приетото без оспорване заключение на съдебно-счетоводната експертиза и другите писмени доказателства. Необосновано, при това, първоинстанционният съд, в разглеждания случай, е приел, че ревизираното лице не е доказало наличие на реални доставки на строителни услуги, строителни материали и инструменти. Реалността на доставките е фактически въпрос, който при доставка на услуги се свежда до доказателства за предаване на резултата от извършването на услугите на получателя и в крайна сметка - физическото им наличие при ревизираното лице, евентуално - използването му за последващи облагаеми доставки от страна на получателя. Това именно не е било спорно пред административния съд и е било доказано със събраните както в хода на ревизията, така и съдебното производство писмени доказателства и експертиза. Осчетоводяването на фактурите при ревизираното лице е косвено доказателство за реалното изпълнение на услугите по тях, евентуално за използването им за независимата му икономическа дейност, което в случая подкрепя фактическите изводи в тази насока, основани и на преки доказателства. Както бе посочено и по-горе, в случая следва да намери приложение и задължителното тълкуване на разпоредби на Директива 2006/112, дадено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Наред с това, при преглед на фактите по главните производства по дела С-142/11 и С-324/11, се установява следното: по дело С-142/2011: извършените проверки на данъчната администрация не опровергават факта, че строителните работи действително са били извършени и то от посочените в присъствените списъци работници, но не било възможно надлежно да се установи нито кое предприятие е извършило строителните работи, нито кое предприятие е наело въпросните работници. /т. 27/; СЕС приема, че от акта за преюдициално запитване по С-142/2011 следва, че доставките на услуги впоследствие са използвани от жалбоподателя за нуждите на собствените му облагаеми сделки /т. 43/; данъчнозадълженото лице е получило стоките и услугите /т. 45/; самият втори преюдициален въпрос по това дело /т. 33/ съдържа предпоставката, че данъчната администрация не оспорва извършването на отразената във фактурата сделка.; по дело С-324/11: получателят по доставките е пропуснал да се осведоми в какво качество извършилите работата лица са работили на строежа /т. е. не е спорно, че работата е извършена /т. 17/; за да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд приел, че не е установено извършването на работите от посочения във фактурите доставчик /т. 19/; цялостната преценка на всички обстоятелства по случая навежда запитващата юрисдикция на извода, че сделката не е била извършена между посочените във фактурата страни /не се спори извършването й изобщо /т. 21 - финал на четвърти въпрос/. Все за наличен реално предмет на доставките става дума и в главните производства по дела С-439/04 и С-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SARL. В контекста на изложеното, настоящият състав счита, че Решенията на СЕС по посочените по-горе дела, дават основание да се приеме, че при доказана реалност на предмета на пряката доставка на получателя по фактурата се следва данъчен кредит, който не може да бъде отказан поради действия на преките доставчици, които ревизираното лице не може да контролира. Без съмнение, тези решения следва да бъдат прилагани като прецедент при доказан /или безспорен /наличен при ревизираното лице или предмет на последваща облагаема доставка предмет на пряката доставка, като на РЛ не следва да се възлага доказателствена тежест относно обстоятелствата по т. 61 от Решението от 21.06.2012 г.: дали издателят на фактурата е ДЗЛ /в тази връзка и Решението от 22.12.2010 г. по С-438/09 Dankowski/; разполагал ли е със стоките, предмет на доставката; бил ли е в състояние да ги достави, изпълнил ли е задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС; разполага ли с лиценз за индивидуален предприемач. Както е посочено в т. 40 на мотивите на Решението на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11, в случай като процесния, "... на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги" . Такива мотиви в процесния РА липсват. При установената реалност на доставките, не е било налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат за процесните години. Административният съд неправилно е потвърдил като законосъобразен РА досежно непризнатите разходи по спорните фактури, респективно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите, които не са документално обосновани и е определил корпоративен данък за довнасяне за 2008 г. в размер на 5817.19 лв., за 2009 г. в размер на 14 147.30 лв. и за 2010 г. в размер на 12 383.08 лв. Предвид това, решението на АС - Варна, с което е отхвърлена жалбата на касатора против РА в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 68 583.79 лв. и са начислени лихви в размер на 14 661.56 лв. по фактурите, издадени от "Адриа корпорейшън" ЕООД "Билдинг експрес 2007" ЕООД, "Димекс груп" ЕООД, "Евростил Кертиков" ЕООД, "Импулс БГ" ЕООД и "Старт Строй Д" ЕООД, както и в частта на определените допълнителни задължения по ЗКПО за 2008, 2009 и 2010 години в размер на 32 348.17 лв. и лихви от 5 295.38 лв., като неправилно следва да бъде отменено и вместо него се постанови друго, с което да бъде отменен РА в тези негови части. Предвид изхода на делото, първоинстанционното решение следва да бъде отменено изцяло в частта на присъденото юрисконсултско възнаграждение, като с настоящото решение на касатора следва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции в размер на 3 525 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение