Решение № 151 от 6.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11893/2014 г.

Решение № 151 от 6.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11893/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Ивекс" ООД със седалище и адрес на управление гр. Плевен, ул. "Средец" № 5, вх. Б, срещу решение № 340 от 23.07.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 930/2013 г., с което е изменен ревизионен акт (РА) № 151002318 от 20.12.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 156 от 23.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") гр. Велико Търново, като за данъчен период м. 07.2008 г. вместо определения ДДС за довнасяне в размер на 42 719.40 лв. е определен ДДС за довнасяне в размер на 29 545.09 лв. със съответните лихви за забава. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради необоснованост и неправилно приложение на закона - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът при неправилна преценка на доказателствата е възприел неправилна фактическа обстановка. Посочва, че съдът неправилно е приложил разпоредбата на чл. 130, ал. 2 ЗДДС (редакция преди изменението в Д. в. бр. 106/2008 г.), както и, че не е настъпило данъчно събитие за учреденото право на строеж по нотариален акт (НА) № 21, т. VIII, рег. № 878 от 30.06.2008 г. на нотариус Соня Панчева с район на действие РС гр. Плевен, тъй като сградата, в която се намират обектите, не е изградена на ниво "груб строеж" и доставката е необлагаема. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Велико Търново оспорва касационната жалба в писмен отговор от 16.09.2014 г. Излага подробни съображения за правилността на обжалваното решение относно определяне размера на данъчната основа на строителната услуга като фактическа себестойност на разходите за обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на прехвърлителите на правото на строеж. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С решение № 13778 от 22.10.2013 г. по адм. д. № 5932/2012 г. на ВАС, VIII отделение е отменено решение № 101 от 19.03.2012 г. по адм. д. № 384/2011 г. на Административен съд гр. Велико Търново в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Ивекс" ООД срещу РА № 151002318 от 20.12.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново относно допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 07.2008 г. в размер на 42 719.40 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, вр. чл. 26, ал. 7 и чл. 130 ЗДДС. Касационната инстанция е намерила, че съдът неправилно е приел, че данъчната основа следва да бъде определена по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС като пазарна цена на предоставяната стока или услуга с оглед даденото задължително тълкуване на разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО в решение на СЕС от 19.12.2012 г. по дело С-549/11. Изложил е мотиви, че към датата на сключване на нотариалната сделка по НА № 21, том VIII, peг. № 8786, дело 882 от 30.06.2008 г., с който на ревизираното лице е учредено вещно право на строеж от физически лица, собственици на УПИ № 1-4612, 4613, в кв. 203 по плана на гр. Плевен, ул. Преслав № 19 срещу извършена от дружеството строителна услуга, е настъпило данъчното събитие по смисъла на чл. 130, ал. 2, вр. ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Предвид установеното несъответствие между разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС в приложимата редакция от Д. в. бр. 113/2007 г. с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС, съдът е дал указания при новото разглеждане на делото при определяне на данъчната основа да се съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО. Посочил е, че данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Дадени са указания за допускане на допълнителна съдебно-техническа експертиза, която да определи размера на себестойността на строителната услуга. При новото разглеждане на делото е приета съдебно-техническа експертиза (СТЕ), която е определила фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на правото на строеж съобразно описанието на обектите в НА и по предоставена проектно-сметна документация, архитектурни проекти и счетоводна информация. За да измени РА съдът е приел, че приходните органи правилно са определили датата на данъчното събитие съобразно чл. 130, ал. 2 ЗДДС (в приложимата редакция) на датата на нотариалния акт, но неправилно са определили основата за облагане на сделката, представляваща бъдещото извършване на СМР на обектите, за които е уговорено, че след построяването им, ще станат собственост на учредителите на правото на строеж. След като е установил несъответствието на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС е изложил съображения, че за да се определи меродавният размер на дължимото от дружеството ДДС за уговорената частична насрещна престация - услуга по изграждане на обектите в новопостроената сграда, е необходимо да се установи размерът на данъчната основа на строителните услуги, които жалбоподателят ще предостави в (частична) замяна срещу получения поземлен имот и построената в него сграда. Този паричен еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната, нито пазарната стойност на прехвърленото право на строеж, нито на обектите в построената сграда, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Приел е, че получената частична насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на разходите за обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на прехвърлителите на правото на строеж. Именно това е и стойността, която получателят на услугите приписва на очакваните от него услуги и съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката. Посочил е, че тази фактическа себестойност е определяема към момента на подписване на нотариалния акт. Кредитирал е назначената по делото СТЕ относно себестойността на обектите, които дружеството следва да построи и прехвърли на учредителите на правото на строеж, подробно описани в нотариалния акт и по данни от проектосметната документация, архитектурните проекти и счетоводна информация. С оглед на експертизата е приел, че общата фактическа себестойност на построените от жалбоподателя три обекта, които той следва да предаде на учредителите на правото на строеж е в размер от 147 725,44 лв. Тази стойност с оглед разпоредбите на чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е приета за данъчна основа, върху която е следвал да се начисли ДДС в размер от 29 545,09 лв. в какъвто смисъл е изменен ревизионния акт в оспорената част като вместо определения за внасяне ДДС от 42 719,40 лв. е определен ДДС за довнасяне в размер от 29 545,09 лв. със съответните лихви върху тази сума. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания съдържат основно доводи относно датата на определяне на данъчното събитие и размера на данъчната основа, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Съдът е изпълнил в пълнота дадените от ВАС указания за изясняване на спора от фактическа страна. С оглед необходимостта от специални знания за изясняване на спорния материалноправен въпрос относно установяване на фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право, обосновано е кредитирана приетата по делото СТЕ като компетентно изготвена, неоспорена от страните и работила съобразно клаузите на нотариалния акт за степента на завършеност на строителството, необходимостта от довършителни работи, както и всички компоненти на техническото проектиране, необходими за предаването на обектите на учредителите на правото на строеж. При правилно изяснена фактическа обстановка съдът е формирал правни изводи при правилно приложение на закона, които се споделят от настоящата инстанция. При бартерните сделки са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на онова, което получава. В случая ревизираното дружество е доставчик на СМР услуга, за която датата на данъчното събитие се определя според чл. 130, ал. 2 ЗДДС (редакция до 31.12.2008 г.), а размерът на данъчната основа - съобразно задължителното тълкуване, дадено в решения на СЕС по дела С-549/11 и С-19/12. Съобразно датата на подписване на сделката по НА № 21/30.06.2008 г. решаващият съд правилно е приложил разпоредбата на чл. 130, ал. 2 ЗДДС (редакция в сила до 31.12.2008 г.), която определя, че датата на данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях - в случая на датата на учредяване на правото на строеж. Тази норма е приета в цитираните решения на СЕС като съответстваща на съюзното законодателство, тъй като разпоредбите на чл. 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО допускат ДДС за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, т. е. преди предоставянето на самите услуги, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на техните бъдещи доставки са вече известни. Това означава, че в момента на авансовото плащане стоките или услугите, предоставяни като замяна, трябва да са точно определени и остойностени. В случая предвид договореното в раздел III на НА № 21/30.06.2008 г. правилно е прието, че всички релевантни елементи на бъдещите доставки са определяеми при изповядването на НА. Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗДДС на датата на нотариалния акт е възникнало данъчно събитие за облагаема доставка на строителна услуга, за която "Ивекс" ООД е следвало да начисли данък в срока по чл. 113, ал. 4 ЗДДС. По изложените съображения са неоснователни доводите на касатора за липса на данъчно събитие, тъй като строителната услуга не е предоставена, не само към датата на учредяване на правото на строеж, но и към момента на издаване на РА и на постановяване на обжалваното съдебно решение. Относно размера на данъчната основа съдът правилно е съобразил даденото от СЕС тълкуване на членове 73 и 80 от Директивата, които не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация по една доставка е определена изцяло в стоки или услуги, за данъчна основа на доставката да се определя пазарната стойност на предоставените стоки или услуги при липса на обстоятелства, които попадат в хипотезата на чл. 80, § 1 от Директивата. Дадените задължителни съобразно чл. 224 АПК указания от ВАС в отменителното решение по тълкуването на приложимите норми са в смисъл, че данъчната основа на доставката на строителна услуга е авансово получената насрещна престация - паричната стойност на прехвърленото право на строеж, измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите във вида, договорен в НА. Даденото от СТЕ заключение относно фактическата себестойност на обектите, които се предоставят на учредителите на правото на строеж по описание в НА, по проекто-сметна документация и архитектурни проекти, правилно е ползвана от съда за определяне размера на данъчната основа и изменение на установените с РА задължения. Неоснователни са касационните оплаквания за неправилност на решението, тъй като впоследствие сградата не е изградена и не е налице облагаема доставка съгласно чл. 45, ал. 2 ЗДДС. Ревизираното лице е доставчик на строителна услуга при условията на бартер, поради което е ирелевантно, че учредяването на правото на строеж е освободена доставка. Датата на данъчното събитие се определя съобразно чл. 130 ЗДДС, а данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС съгласно посоченото тълкуване на членове 73 и 80 от Директива 2006/112/ЕО. Като е достигнал до идентични правни изводи административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено изцяло в сила. При този изход на спора на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение с оглед присъждането му в пълен размер от първоинстанционния съд. Изменението на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, в сила от 01.01.2016 г., е неприложима към датата на приключване на устните състезания пред касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,