Решение № 920 от 22.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10916/2008 г.

Решение № 920 от 22.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10916/2008 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208-228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената касационна жалба от Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 249 от 18.06.08 г. на Пловдивския окръжен съд, постановено по адм. д. № 3/08 г., с което е изменен Ревизионен акт № 16001218 от 8.06.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 790/4.08.06 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"-Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит на "Елите импорт експорт" - ООД - гр. Пловдив в размер на 86 203 лв. и лихви - 4932.92 лв., като намалява размера на непризнатия данъчен кредит на 2025 лв., а лихвите - на 1521.94лв. С касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че е налице противоречие между мотивите на решението и неговия диспозитив, както и липсват мотиви за това как е определена лихвата в размер на 1521.94 лв. Неправилно е приложена разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС. След като данъчно задълженото лице е начислило ДДС, то не може да претендира връщането му. Не е съществувал спор за това, че правото на данъчен кредит за закупуването на автомобилите законосъобразно не е признато на осн. чл. 65, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 65, ал. 2 от ППЗДДС. Това е посочено и в мотивите на обжалваното решение. Независимо от това, съдът е отменил РА именно в частта му на отказано право на данъчен кредит. Съдът не е се е съобразил с дадените му указания в отменителното решение на ВАС да се извърши корекция на начисления ДДС във връзка с продажбите на автомобилите, а механично е извадил от отказания данъчен кредит неправилно начисления такъв като общи суми, при което не е ясно как се променят определените данъчни задължения на ревизирания данъчен субект. При това е включил и ДДС за продажби на автомобили, извършени през 2006 г., т. е. извън ревизирания период. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди изцяло РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Елите импорт експорт" - ООД - гр. Пловдив оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Василева по съображения, изложени в писмен вид. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския окръжен съд е бил РА № Ревизионен акт № 16001218 от 8.06.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 790/4.08.06 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"-Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 86 202 лв. за данъчните периоди месец февруари, месец май, месец юни, месец август, м. септември, месец октомври, м. ноември 2005 г. Установено е, че през ревизирания период - 2005 г. дружеството е осъществило доставки чрез внос на леки автомобили, които са петместни и без трайно вградено техническо оборудване. Заплащало е ДДС при вноса, след което е приспадало данъчен кредит. Данъчният кредит е отказан на осн. чл. 65, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 65, ал. 2 от ППЗДДС, тъй като извършените продажби на автомобилите не представляват повече от 50% от общата стойност на изпълнените от лицето доставки през последните 12 месеца преди текущия месец. С РА е определено задължение за внасяне на ДДС в размер на 50 862.12лв. и лихви - 4932.92лв. С първоначалното решение по делото - № 571/07.06.07 г. по адм. д. № 1378/06 г. ПОС е отхвърлил жалбата на"Елите импорт експорт" - ООД срещу РА. С решение № 410/11.01.08 г. по адм. д. № 8882/07 г. Върховният административен съд, Първо А отделение е отменил решението на ПОС и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В мотивите на своето решение ВАС е посочил, че съдът неправилно е тълкувал и приложил нормата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС (отм.), според която данък не се начислява, когато регистрирано по този закон лице се разпореди със стока или с резултата от получена услуга, за която платеният от него данък не е с право на данъчен кредит. Предмет на ревизията е определяне на данъчните задължения по ЗДДС, поради което същата следва да обхваща и проверката на правомерността на декларирания и ползван данъчен кредит и на начисления такъв по доставките, по които регистрираното лице е изпълнител. Съдът е обсъдил РА само в частта му относно отказания данъчен кредит, но не и в частта му, в която не е извършена корекция на неправилно начисления данъчен кредит по продажбите за съответните данъчни периоди. Това се налага поради невъзможността да се извърши проверка относно начисляването на данъка в производство по чл. 128 от ДОПК. След повторното разглеждане на делото ПОС е постановил решение № 249/18.06.08 г. по адм. д. № 3/08 г., с което е изменил РА, намалявайки размера на непризнатия данъчен кредит и размера на лихвите. Изложени са следните мотиви: Законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на осн. чл. 65, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 65, ал. 2 от ППЗДДС, тъй като не е налице предпоставката на чл. 65, ал. 2 от ППЗДДС, а именно извършените продажби на автомобилите не представляват повече от 50% от общата стойност на изпълнените от лицето доставки през последните 12 месеца преди текущия месец. Дружеството-жалбоподател не оспорва, че за него не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит за внесените леки автомобили, но счита, че след като при продажбите на автомобилите е начислил ДДС, какъвто не е следвало да начислява, според разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, то ревизиращият орган е следвало да съобрази това обстоятелство. В отменителното решение на ВАС са дадени задължителни за съда указания по тълкуването и прилагането на тази правна норма, поради което следва да се извърши корекция на дължимия ДДС. От заключението на вещото лице се установява, че при продажбите на 55 от общо 56 автомобила е начислен ДДС в същия размер, в който е отказан за техния внос. Само за един автомобил не е начислен ДДС за продажбата му. Този автомобил е внесен през м. февруари 2005 г. и ДДС, което се претендира като данъчен кредит е в размер на 2025лв. С оглед на това, дължимата сума по РА за ДДС следва да се определи на 2025 лв. и лихви в размер на 1521.94лв. Основателен е доводът на касатора, че е налице противоречие в мотивите на обжалваното решение и в неговия диспозитив. От една страна съдът приема, че правилно и законосъобразно е отказано от органа по приходите правото на приспадане на данъчен кредит, а в диспозитива на своето решение изменя РА като намалява именно размера на отказания данъчен кредит без да се произнесе по размера на определеното задължение за внасяне на ДДС. От друга страна, в мотивите на своето решение съдът приема, че задължението на жалбоподателя е за внасяне на ДДС в размер на 2025лв., а в диспозитива на своето решение не изменя опреденото с РА задължение в размер на 50 862.12лв., а изменя размера на отказания данъчен кредит. Освен това, указанията на ВАС, дадените в отменителното му решение № 410/11.01.08 г. по адм. д. № 8882/07 г., да се провери законосъобразността на РА в частта му, в която е потвърдено извършеното от жалбоподателя начисляване на ДДС и начисленият данък да се коригира на осн. чл. 62, ал. 1 от ЗДДС с начисления ДДС по продажбите на автомобилите, не е изпълнено. Основателен е доводът на касатора, че 16 броя автомобили са продадени през 2006 г., която не се обхваща от ревизията и начисленият във връзка с тези продажби ДДС не може да бъде коригиран. От таблицата в ревизионния доклад по т. 3, в която са описани резултатите за всеки отделен данъчен период, се установява следното: За м. януари 2005 г. няма отказано право на данъчен кредит и няма извършени продажби на автомобили. Резултатът по СД не е коригиран и той е ДДС за възстановяване в размер на 930.66 лв. Започва процедура по приспадане по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗДДС. За м. февруари 2005 г. отказаното право на данъчен кредит е в размер на 14724 лв. Не се налага корекция на начисления ДДС, тъй като няма извършени продажби на автомобили. Резултатът за периода е ДДС за възстановяване в размер на 1455.05 лв., който участва в процедура по приспадане по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗДДС. За м. март 2005 г. няма отказано право на приспадане на данъчен кредит. От заключението на вещото лице се установява, че ДДС по продажбите на два автомобила е в общ размер 3169 лв. Като се намали декларирания размер на начисления ДДС (13541.92лв.) с тази сума остава 10372.92лв. От 10372.92 лв. след като се извади данъчния кредит в размер на 6438.78 лв. и остава резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 3934.14 лв. След като се приспадне ДДС от м. януари и м. февруари остава разлика от 1548.43 лв. за внасяне с лихва от 15.04.05 г. до 15.05.06 г. За м. април 2005 г. няма отказано право на приспадане на данъчен кредит. От заключението на вещото лице се установява, че ДДС по продажбите на два автомобила е в общ размер 3095 лв. Като се намали декларирания размер на начисления ДДС (18420.29лв.) с тази сума остава 15325.29лв. От сумата 15325.29 лв. като се извади данъчния кредит в размер на 10963.96 лв. остава резултат за периода ДДС за внасяне 4361.33 лв. с лихва от 15.05.05 г. до 15.05.06 г. За м. май 2005 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 13157лв. и е установен от ревизията данъчен кредит в размер на 15518.87лв. От заключението на вещото лице се установява, че ДДС по продажбите на три автомобила е в общ размер 5536 лв. Като се намали декларирания размер на начисления ДДС (17256.97лв.) с 5536 лв. остава 11720.97 лв. и ДДС за възстановяване в размер на 3797.90 лв. Започва процедура по приспадане по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗДДС. За м. юни 2005 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 14160лв. Установен е от ревизията данъчен кредит в размер на 11672.41лв. От заключението на вещото лице се установява, че ДДС по продажбите на шест автомобила е в общ размер 8403лв. Като се намали декларирания размер на начисления ДДС (19987.43лв.) със 8403лв. остава 11584.43лв. и ДДС за възстановяване в размер на 87.98лв., който участва в процедура по приспадане по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗДДС. За м. юли 2005 г. няма отказано право на данъчен кредит. От заключението на вещото лице се установява, че ДДС по продажбите на пет автомобила е в общ размер 7039лв. Като се намали декларирания размер на начисления ДДС (24862.97лв.) със 7039 лв. остава 17823.97лв. От 17823.97лв. като се извади данъчният кредит в размер на 12142.30лв. остава резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 5681.67лв. След като се приспадне ДДС от м. май и м. юни остава разлика от 1795.79 лв. за внасяне с лихва от 15.08.05 г. до 15.05.06 г. За м. август 2005 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1266лв. и е определен от ревизията данъчен кредит в размер на 17751.60 лв. От заключението на вещото лице се установява, че ДДС по продажбите на два автомобила е в общ размер 3659лв. Като се намали декларирания размер на начисления ДДС (16864.30лв.) с 3659 лв. остава 13205.30лв. и ДДС за възстановяване в размер на 4546.30лв., който участва в процедура по приспадане по чл. 77, ал. 1 от ЗДДС. За м. септември 2005 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 28325лв. и е определен от ревизията данъчен кредит в размер на 21170.49 лв. От заключението на вещото лице се установява, че ДДС по продажбите на три автомобила е в общ размер 4704лв. Като се намали декларирания размер на начисления ДДС (15901.10лв.) с 4704 лв. остава 11197.10 лв. и ДДС за възстановяване в размер на 9973.39лв., който участва в процедура по приспадане по чл. 77, ал. 1 от ЗДДС. За м. октомври 2005 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9507лв. и е установен от ревизията размер на данъчен кредит - 22526.22лв. От заключението на вещото лице се установява, че ДДС по продажбите на автомобили е в общ размер 11826лв. Като се намали декларирания размер на начисления ДДС (21843.83лв.) с тази сума остава 10017.83лв. и ДДС за възстановяване в размер на 12508.39лв., който участва в процедура по приспадане по чл. 77, ал. 1 от ЗДДС. За м. ноември 2005 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5064 лв. Установения от ревизията размер на данъчния кредит е 18641.57 лв. От заключението на вещото лице се установява, че ДДС по продажбите на автомобили е в общ размер 9572 лв. Като се намали декларирания размер на начисления ДДС (31356.13лв.) с 9572 лв. остава 21784.13 лв. и ДДС за внасяне в размер на 3142.56 лв. След приспадане на ДДС за м. август (4546.30лв.) остава ДДС за възстановяване в размер на 1403.74лв. За м. декември 2005 г. няма отказано право на приспадане на данъчен кредит. От заключението на вещото лице се установява, че ДДС по продажбите на автомобили е в общ размер 2442 лв. Като се намали декларирания размер на начисления ДДС (25433.42лв.) с тази сума остава 22991.42лв. и ДДС за внасяне в размер на 7597.09 лв. След приспадането на ДДС за м. септември (9973.39лв.) остава 2376.30 лв. ДДС за възстановяване. Видно от таблицата на стр. 2 от РА по т. I "Установявам", размерът на задължението по ЗДДС е определено като разлика между дължимите суми и сумите за възстановяване. Изчисляването на тази разлика по същия начин при установените по-горе за всеки период по отделно суми за внасяне на ДДС и ДДС за възстановяване (след коригиране на начисления ДДС по СД) води до извода за липса на задължение за внасяне на ДДС. В колона "Дължима сума" следва да се включат : 3934.14 за м. март; 4361.33 за м. април; 5681.67 за м. юли; 3142.56 за м. ноември и 7597.09 за м. декември (общо 24716.79лв. без лихвите) В колона "Сума за възстановяване" следва да се включат : 930.66 за м. януари; 1455.05лв. за м. февруари; 3797.90 за м. май; 87.98 за м. юни; 4546.30 лв. за м. август; 9973.39 за м. септември; 12508.39 за м. октомври (общо 33 299.67лв.). Дори и да се приеме, че е допусната грешка при направените по-горе изчисления, то следва да се има предвид, че съдът не разполага с необходимите счетоводни познания, а и ответникът в производството пред първата инстанция и касатор в настоящото производство, след като е видял, че изготвената експертиза на вещото лице не изпълнява точно дадените задължителни указания в отменителното решение на ВАС е можел да поиска същата да се преработи, като се коригира резултатът на начисления ДДС за всеки данъчен период по отделно и по този начин да се определят точно данъчните задължения на ревизирания данъчен субект, нещо което не е направено. С оглед на така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, намира, че не са налице основания за отмяна на решението на ПОС в обжалваната част. С необжалваната част на решението са определени задължения на ревизирания данъчен субект в размер на 2025 лв. и лихва 1521.94 лв. (стр. 3 от решението ред 15 отгоре надолу). В този смисъл са изложените мотиви. С оглед на това, може да се приеме, че е налице явна фактическа грешка в диспозитива на решението, в който вместо да се отменят определените с акта задължения за внасяне на ДДС за разликата до 2025 лв. се променя размера на отказаното право на приспадане на данъчен кредит, но същата подлежи на поправка в друго производство, различно от настоящото. При този изход на делото на ответника по касация следва да се присъди адвокатско възнаграждение, съответно на минималния размер по Наредбата за адвокатските възнаграждения, съобразен с обжалвания интерес (50862.12 - 2025 = 48837.12 и 4932.92 - 1521.94 = 3410.98), а именно - 1385 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение