Решение № 11623 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6003/2025 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба подадена от Т. Д. Т. от гр. Стара Загора, чрез адв. Ламбов, срещу решение 1199/28.03.2025 г. постановено по адм. дело 734 по описа на Административен съд гр. Стара Загора (АССЗ) за 2024 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионен акт /РА/ Р-16002423006143-091-001/29.04.2024 г., в частта потвърдена и изменена с решение 344/30.07.2024 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив. Касаторът намира постановеното решение за неправилно и твърди, че са налице всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна. При постановяването му съдът е допуснал съществени процесуални нарушения изразяващи се в липса на яснота по отношение на релевантните факти относно спорното право. Не са обсъдени свидетелските показания на Д. Г. и П. П., тъй като според съда свидетелите са приятели на жалбоподателя и чрез показанията си искат да го подпомогнат в защитната му теза. Ако се възприемат мотивите на решаващия състав, то се налага извод, че могат да се ползват свидетелски показания единствено на лица, които не познават жалбоподателя, но тогава и няма от къде да знаят неговата семейна история. Преценката на съда на практика нарушава правото на жалбоподателя да ползва допустими и относими към процеса гласни доказателства. Класаторът счита, че пропуските на съда относно събирането и преценката на доказателствата по делото, водят до постановяване на решение с необосновани изводи и създават пречки пред касационната инстанция да извърши проверка относно правилността на обжалваното решение. Твърди, че не са обсъдени всички доводи на жалбоподателя относно неправилността и незаконосъобразността на обжалвания административен акт. Преповторени са мотивите на административния орган и не е обсъден довода, че жалбоподателя е бил длъжен да осигури децата си, като единствен техен родител. Излага съображения, че не е била съобразена и практиката на СЕС, че обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр не е икономическа дейност. Допуснатите нарушения на материалния закон са свързани с неправилното тълкуване на чл.1, ал.1, т.14 от ТЗ - търговската продажба има задължителен елемент от фактическия състав и това е, че се извършва с цел последваща продажба. Когато са налице доказателства, че имотът е закупен за задоволяване на семейни потребности, това автоматично изключва мотива с цел продажба . Според касатора неправилно е тълкувана и разпоредбата на чл.13, ал.1, т.1, б. а и б. б от ЗДДФЛ ревизираното лице е реализирало под три сделки с недвижими имоти и следователно не може да му се вмени търговско качество, за извършени сделки с имоти през тези данъчни периоди. Касаторът възразява и срещу изводите на съда, че са ирелевантни за спора другите лични мотиви при закупуване на имотите. Неправилен е изводът на съда, че тъй като нито един от имотите не е придобит на името на децата, поради което същите на са придобити в полза на децата. По така изложените съображения, които допълнително са мотивирани в писмено становище приложено по делото, се иска атакуваното решение да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго по същество на спора и бъде уважена жалбата на ревизираното лице. Претендира се присъждане на съдебни разноски за две инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, чрез гл. юрк. Янев я оспорва и моли да бъде оставена без уважение като неоснователна. Твърди се, че касационната жалба не отговаря на изискванията по чл.212, ал.1, т.4 от АПК, тъй като не са посочени конкретни касационни основания, а са нахвърляни бланкетни и неверни твърдения. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, но неоснователна. Налице са предпоставките по чл.122-124а ДОПК при провеждането на ревизионното производство. Правилно АС гр.Стара Загора е приложил материалния закон, като е тълкувал относимите норми на ЗДДФЛ и ТЗ съгласно вложения в тях смисъл и във връзка с приложените по делото доказателства. Предлага решението да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна с твърденията на страните, приложените доказателства и извърши проверка на съдебния акт по реда на чл.218, ал.1 и 2 АПК, намира от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл.211, ал.1 АПК, срещу акт който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред АС гр.Стара Загора е бил РА Р-16002423006143-091-001/29.04.2024 г., в частта потвърдена и изменена с решение 344/30.07.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, относно допълнително установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2021 г. и 2022 г.; за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017 г; 2018 г.; 2021 г. и 2022 г.; за вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО-УПФ за 2017 г.; 2018 г.; 2019 г.; 2020 и 2021 г. в общ размер на 35 109,24 лв. и лихви в размер на 15 856 лв. Ревизионното производство е по особения ред на чл.122 124а ДОПК и съдът е приел, че предпоставките за това са доказани от органите по приходите. Прието е, че са налице и обстоятелствата чл.122. ал.1, т.4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Ревизираното лице не е декларирало доходите от извършени продажби на недвижими имоти през ревизирания период. Това е основание да се направи извод, че са налице данни за укрити приходи/доходи от ревизираното лице и следователно е налице хипотезата на чл.122. ал.1, т.2 от ДОПК. По време на ревизията е установено, че Т. Д. Т. е местно физическо лице по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ и като такова е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ за облагаемите си доходи, получени през отделните данъчни години от източници в страната и чужбина, попадащи в обхвата на ревизията. Не е било спорно, че ревизираното лице е регистрирано като земеделски производител, но няма регистрация по ТЗ като едноличен търговец и няма регистрация по ЗДДС. През ревизирания период се установява, че Т. е продал множество недвижими имоти - апартаменти, гаражи, офиси, УПИ и др., които е закупил през предходните години или е построил по стопански начин. Сделките са подробно описани на стр.70 73 от РД. Пред съда са разпитани двама свидетели - Д. Д. Г. и П. Д. П., който са заявили, че познава жалбоподателя и семейството му. Първият свидетел е дал показания, че имота в гр. Банкя, в който са построени три жилища и офисът в к.к. Слънчев бряг, който бил пригоден за живеене, са били закупени от ревизираното лице за осигуряване на трите му деца, които живеят в чужбина. Вторият свидетел също е посочил, че децата на Т. живеят в чужбина, а имота в гр. Банкя, в който има три жилища, както и имота на морето е бил за трите му деца. Според мотивите на решението страните не спорят относно фактите по делото, а относно характера на извършваната от ревизираното лице дейност във връзка с продажбата на недвижими имоти в ревизирания период, а именно - дали тя е търговска по смисъла на ТЗ или не, който факт е в основата на противоположните становища за приложението на материалния закон. Съдът е обсъдил подробно събраните по време на ревизията и пред съда писмени и гласни доказателства и въз основа на тях е приел, че Т. Т. като физическо лице е закупувал недвижими имоти и впоследствие ги е продавал на други лица, като броят и системността на осъществените сделки са с цел получаване на приходи, като същите имат траен характер и са извършвани през продължителен период от време, което изключва техният случаен характер. След обсъждане на събраните по делото доказателства е направен извод, че покупките на недвижими имоти, макар и извършени в периоди преди ревизирания, сочат на системност в дейността на лицето. Според съда големият брой закупени имоти и последващата им продажба свидетелстват именно за търговска дейност, която е извършвана системно, а не за задоволяване на лични нужди на децата му. За недоказани са приети твърденията на ревизираното лице, че някои от имотите били закупени за задоволяване нуждите на децата му. В тази насока съдът е посочил, че по делото не е установено някой от недвижимите имоти да са били придобити в полза на някое от трите деца на Т.. Съдът не е кредитирал събраните за това обстоятелство свидетелски показания, защото е приел, че са твърде общи и не съдържат информация, която да допринася за изясняване на релевантните по делото факти. Констатираните активни действия на лицето, според преценката на решаващия състав, безспорно надхвърлят обикновеното управление на лично имущество. По отношение на жалбоподателя са налице предпоставките по чл.1, ал.1, т.14 от ТЗ. Ревизираното лице е извършвало сделки многократно и системно, видно от събраните по делото доказателства и следователно недоказано е обстоятелството, че са осъществявани само за лични нужди. Направен е извод, че правилно органите по приходите са приели, че Т. е извършвал дейност като търговец, независимо, че не е регистриран като такъв по реда на ТЗ. Изрично е посочено от съда, че лицето не попада в категорията на посочените в ал.2 на чл.1 от ТЗ изключения. Споделен е изводът на приходната администрация, че за периода от 2017 г. до 2022 г. е следвало да бъдат декларирани доходи от тази дейност, както и да се води отчетност за нея, поради което са доказани предпоставките по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК и ревизията правилно е проведена по особения ред. По делото не е било спорно, че получените парични суми от тези продажби не са декларирани в подадените ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, съответно не са обложени с пряк данък, поради което е прието, че са обосновани констатациите на ревизиращите органи за наличие на недекларирани, укрити приходи от търговската дейност, извършвана от ревизираното лице. Съдът е посочил, че получените доходи от продажбата на процесните имоти не е декларирана и при съобразяване на разпоредбата на чл. 13, ал.1, т.1 б. б от ЗДДФЛ. Направен е извод, че осъществявайки дейност като търговец по ТЗ Т. Т. е формирал предприятие по смисъла на чл.2, т.1 от ЗСч. и е субект на задължението да води текущо счетоводно отчитане по чл.3 от с.з. В този смисъл, пропускът да води счетоводство обосновава и основанието и по т.4 на чл.122, ал.1 от ДОПК. Прието е, че получените доходи от търговска дейност по смисъла на чл.1, ал.1, т.1 от ТЗ подлежат на облагане с данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, формирана по правилата на чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ, обуславяща и дължимост на вноските за ДОО, ЗДПО-УПФ и ЗО. За определяне на данъчната печалба по реда на ЗКПО и съответно на облагаемия доход по чл.26, ал.1 във връзка с ал.7 от ЗДДФЛ са изследвани приходите и разходите от констатираната стопанската дейност. Съобразявайки посочените разпоредби, данъчната основа за облагане с данък по чл.48, ал.2 ЗДДФЛ за извършената икономическа дейност без регистрация на тази дейност по ТЗ, е определена по чл.122, ал.2 от ДОПК при наличие на обстоятелствата по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 от ДОПК. Правилно и в съответствие със събраните доказателства при ревизията според съда е установен общия размер на укритите, недекларирани приходи от продажба на недвижими имоти за всяка една от ревизираните години, както следва: за 2017г. в размер на 60 626.33 лв., за 2018г. - 66 628.73 лв., за 2019г. 2 000 лв., за 2021г. - 94 437.79 лв. и за 2022г. - 16 020.00 лв. При определянето на този размер от органите по приходите е взета предвид действително платената цена по сделките с недвижими имоти, след анализ на извлеченията от банковите сметки на Т. Т. в ПИБ АД/л.45-л.62, т.IV/ и в ОББ АД/л.49-л.63, т.II/, на нотариалните актове и на данните, получени от извършените проверки на купувачите, при който е констатирано, че по част от сделките е получена сума по банков път, която е в по-голям размер от тази посочена в нотариалния акт. При ревизията са определени съответстващите разходи за дейността, като са взети предвид разходите по нотариалните актове за придобиване на имотите и сторените разходи за строителство. По този начин с РА са признати разходи в следните размери: за 2017 г. 4 976.72 лв., за 2018 г. 13 126.47 лв., за 2019 г. 300.00 лв., за 2021 г. 43 085.15 лв. и за 2022 г. 9 779.15 лв. На основание чл.28 от ЗДДФЛ са приспаднати и дължимите осигурителни вноски. В резултат точно е определен данъкът по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за всеки един от процесните данъчни периоди. След обсъждане на относимите факти, административният съд е стигнал до извод, че с ревизионния акт правилно са установени и задълженията за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО. Изрично е посочено, че по отношение на тях в жалбата не са изложени никакви аргументи за незаконосъобразност, но съдът като инстанция по същество е извършил проверка и по отношение на тях. Съдът е посочил, че липсват конкретни възражения и по отношение на допълнително определения с РА данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2021 г. в размер на 192.23 лв. и лихви за просрочие 45.74 лв. и за 2022 г. в размер на 20.86 лв. и лихви 2.75 лв., като е направен извод, че РА и в тази част е издаден при правилно приложение на материалния закон. По отношение на тези задължения не е било спорно, че е установеното недеклариране в пълен размер на получена субсидия от ДФ Земеделие за 2022 г., който сам при предходна проверка е заявил, че сумите са пропуснати несъзнателно в подадените ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ (л.76, т.VI). По изложените съображения съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице като неоснователна. С оглед изхода на спора на НАП са присъдени разноски по делото. Решението е правилно. За да отхвърли жалбата, съдът е обосновал изводи за материална законосъобразност на ревизионния акт, като е приел, че органите по приходите са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т.4 от ДОПК наличие на данни за укрити приходи от продажбите на подробно описаните в ревизионния акт недвижими имоти и липса на водено счетоводство, когато то е задължително. При проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят наличието на едно или няколко от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. От събраните по делото доказателства правилно е прието от съда, че са налице хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК наличие на данни за укрити приходи или доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСчет. Касационните оплаквания основно са за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на събраните по делото гласни доказателства. Първоинстанционният съд е обсъдил тези възражения и е изложил подробни мотиви защо не ги кредитира и защо те не могат да оборят надлежно констатациите на органите по приходите. Настоящият състав споделя извода на административния съд, че само въз основа на тези доказателства не може да се установи, че процесните имоти действително са били закупени за децата на ревизираното лице. Единствените обстоятелства, които са посочени от разпитаните свидетели са, че децата живеят в чужбина и имотите са купени за тях. Тези показания са общи и по никакъв начин не доказват намерението за закупуване на недвижимите имоти в конкретните им параметри. Представени са доказателства, че касаторът е единствен родител на трите си деца и само той полага грижи за тях, но това не води автоматично до извод, че при закупуване на имотите и съответно последващите продажби описани в РД са извършвани единствено и само в тяхна полза. Няма данни парите от тези продажби да са предоставяни на децата. Показанията на разпитаните свидетели, че децата живеят в чужбина не подкрепят защитната теза на ревизираното лице, че само той се грижи за децата си. По делото не са представени никакви писмени доказателства, които да доказват нуждата закупените недвижими имоти за ползване от трите му деца да бъдат продадени, за обезпечаване на техни нужди. По делото не е било спорно, че: през 2017 г. лицето продало в гр. Банкя, в режим на съсобственост с Н. В. Р., с един нотариален акт (НА) 33/14.06.2017 г./л.276, т.I/ следните обекти, изградени в груб строеж - един апартамент, два гаража и ид.ч. от УПИ, общо за сумата от 121 200.00 лв. През същата година лицето е закупило от физически лица с НА 52/ 03.07.2017г./л.158, гръб, т.II/ и НА 54/03.07.2017г./л.168, т.II/ два имота, представляващи офиси в жилищен блок Грамада 1 , к.к. Слънчев бряг , общ. Несебър; през 2018 г. Т. с НА 7/ 09.11.2018г./л.67, т.I/ и НА 172/28.11.2018г./л.64, т.I/ е продал в к.к. Слънчев бряг два самостоятелни обекта - ап. 206 и ап. 221, закупени от него през 2003 г. Продал е в режим на съсобственост и един апартамент в гр. Банкя с площ от 51.58 кв. м. с НА 105/11.05.2018г./л.69, т.I/, както и един поземлен имот - лозе с площ 10 000 кв. м. в местност Дълбошки път, общ. Стара Загора с НА 87/17.12.2018 г.; през 2019 г. с НА 183/11.04.2019 г. ревизираното лице е продало един поземлен имот - нива с площ 1 751 кв. м. в гр. Стара Загора, местност Генов Кладенец, закупен през 2007 г. и един поземлен имот като съсобственик с още две лица с площ от 10 000.00 кв. м. в община Гълъбово с купувач Мини Марица-Изток по НА 152/22.07.2019г./л.68, т.IV/; през 2020 г. е констатирано, че няма направени покупко-продажби на имоти; през 2021 г. с НА 9/27.07.2021г./165, т.II, НА 85/01.09.2021г./л.157, т.II, НА 3/01.10.2021г./л.150, т.II/, НА 102/29.11.2021г./л.172, т.II/ и НА 151/17.12.2021г. Т. Т. е продал пет самостоятелни обекта в к.к. Слънчев бряг , общ. Несебър закупени от него съответно както следва: по един през 2003г., 2012г. и 2014г. и два обекта през 2017 г. Установени са още продажби и на два поземлени имота в гр. Стара Загора по НА 16/12.02.2021г. и НА 114/14.01.2021 г.; през 2022 г. е установено, че ревизираното лице с НА 122/ 04.03.2022г./л.286, т.I/ е продало поземлен имот - лозе с площ 6 500. кв. м. в местност Дълбошки път, придобит през 2007 г. и един апартамент с площ 21.66 кв.м. в к.к. Слънчев бряг , по НА 196/11.04.2022г./л.43, т.I/, закупен през 2014 г. Описаните продажби, налагат извод, че през периода от 2017 г. до 2022 г. ревизираното лице е извършвало продажби на недвижими имоти, като приходите от същите е следвало да бъдат декларирани, като доходи от стопанската дейност на ЕТ, чрез подаване на Приложение 2 към ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ. Правилно полученият от ревизираното лице доход е определен като такъв с източник по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на Търговския закон без регистрация като ЕТ именно това е смисълът на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, във вр. с чл. 1, ал. 3 от ТЗ. По делото е установено, че в случая става въпрос за повтарящи се действия, материализирани в множество сделки с цел приходи по ТЗ. Правилно е прието от съда, че получените доходи от търговска дейност по смисъла на чл.1, ал.1, т.1 от ТЗ подлежат на облагане с данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, формирана по правилата на чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ, обуславяща и дължимост на вноските за ДОО, ЗДПО-УПФ и ЗО. Мотивите на АС гр.Стара Загора се споделят напълно от настоящия състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изречение последно от АПК, настоящият състав препраща към мотивите на първоинстанционния съд. По отношение на установения с ревизионния акт данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2021 г. и за 2022 г., обосновано съдът е възприел изводите на органите по приходи, че по отношение на тези задължения не е било спорно, че е установеното недеклариране в пълен размер на получена субсидия от ДФ Земеделие за 2022 г. В касационната жалба не са изложени никакви оплаквания във връзка с тези задължения, но тъй като се обжалва изцяло първоинстанционното решение следва да бъде обсъдено и в тази част. Настоящият състав споделя извода на съда, че с ревизионния акт правилно са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за посочените данъчни периоди. В приложено по делото писмено становище касаторът твърди, че е физическо лице, което не е регистрирано като ЕТ и не е упражнявало дейност като самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 4, ал. 3 от КСО, като за него липсва основание за задължение за авансово осигуряване. Твърди, че доходите, посочени в ревизионния акт, са от продажба на лично имущество и не представляват трудова дейност. Настоящият състав намира тези доводи за неоснователни, защото от събраните по делото доказателства се установява, че Т. е извършвал дейността по покупко-продажба на недвижими имоти редовно, по занятие, а не еднократно и инцидентно. Настоящият състав споделя извода на административния съд, че строителството и продажбата на недвижимите имоти са извършени от ревизираното лице не за обезпечаване на собствени нужди, а с цел реализиране на печалба, т. е. лицето е действало като търговец по смисъла на чл.1, ал.1, т.14 от ТЗ. Правилно съдът е възприел изводите на органите по приходи, че касаторът е самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО и е задължен за осигурителни вноски. Обосновано съдът е отхвърлил възраженията за нарушение на материалния закон при определените с ревизионния акт вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО с оглед събраните доказателства. Настоящият състав намира, че за извършваната от лицето дейност са дължими ЗОВ върху установения доход по реда на чл.122 124 от ДОПК. В този смисъл е и Тълкувателно решение 2/02.02.2022 г. на ВАС по тълк. дело 8/2020 г. По делото не е бил спорен размерът на установените задължения, а дали са изпълнени материалноправните предпоставки за установяване на задълженията. По тези съображения настоящият състав преценява решението като правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде оставено в сила и в частта на присъдените в полза на НАП разноски в размер на 4 727.97 лв. При този изход на спора разноски следва да се присъдят на ответника за касационна инстанция в размер на 4 727.97 лв. на основание чл.8, ал.1, във връзка с чл.7, ал.2, т.4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,