Решение № 12943 от 27.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8690/2016 г.

Решение № 12943 от 27.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8690/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Р. В. А. от гр. Л. срещу Решение № 231/04.07.2016 г., постановено по адм. дело № 118/2016 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р- 04001515001539 - 091 - 001 от 28.09.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., в частта потвърдена с Решение № 21/15.01.2016 г. на директора Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - В. Т. при Централно управление на Националната агенция за приходите, с която на Р. В. А. допълнително са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2011 г., ведно с лихви и задължения за вноски за самоосигуряващо се лице за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., ведно с лихви. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните възражения на касатора се свеждат до твърдения, че не са установени обстоятелства за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, а съдът в нарушение на съдопроизводствените правила възложил доказателствената тежест по оборване на фактическите констатации в РА на него. Отделно от това оспорва изводите на съда, че изтеглените от него суми от банковите сметки на "Евроконсулт" ООД и "Сирма" ООД са облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, с доводи, че отношенията му с тези дружества налагали изводи за предоставена му временна финансова помощ. Също така счита, че неправилно са обложени доходите му по трудово правоотношение с "Комерс 2009" ООД, като облагаем доход по нетрудово правоотношение по чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. В заключение счита, че при липса на основания за провеждане на ревизията по особения ред, съдът е следвало да отмени издадения РА, както в частта на установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, така и в частта на установените задължения за задължителни осигурителни вноски, поради което претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения РА Ответната страна - Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т., чрез главен юрисконсулт Русева, в писмен отговор оспорва касационната жалба, като неоснователна и моли оспореното съдебно решение да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за производството пред касационната инстанция в размер на 1 157,24 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба и предлага съдебно решение да бъде оставено в сила, като постановено в съответствие с приложимия материален закон. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на съдебна проверка пред Административен съд - В. Т. (АСВТ) е бил Ревизионен акт (РА) № Р - 04001515001539 - 091 - 001/28.09.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., в частта потвърдена с Решение № 21/15.01.2016 г. на директор Дирекция "ОДОП" - В. Т., в частта, с която в тежест на ревизираното лице Р. В. А. допълнително са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 500 лева и лихви в размер на 333,83 лева, за 2009 г. в размер на 3 131,50 лева и лихви в размер на 1 736,71 лева, за 2011 г. в размер на 954,45 лева и лихви в размер на 473,92 лева и задължения за вноски за самоосигуряващо се лице за 2008 г., 2009 г., 2010 г. 2011 г. и 2012 г. за ДОО общо в размер на 4561,92 лева и лихви в размер на 3023,50 лева, за ДЗПО-УПФ в размер на 1 479 лева и лихви в размер на 939,19 лева и за ЗО в размер на 2 308,80 лева и лихви в размер на 1 046,22 лева. Първоначално приходните органи са приели наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, но след съпоставка на приходите и разходите на ревизираното лице са констатирали, че приходите му надвишават разходите, поради което при липса на посоченото основание, данъчната основа за облагане по чл. 48 от ЗДДФЛ е определена по реда на материалния закон, както следва: За 2008 г. е определена данъчна основа по чл. 36 от ЗДДФЛ в размер на 5 000 лева за придобит облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, представляващ изтеглени парични средства от банкова сметка на "Евроконсулт" ООД; За 2009 г. е определена данъчна основа по чл. 36 от ЗДДФЛ в размер на 31 315 лева за придобит облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, представляващ изтеглени парични средства от банкова сметка на "Евроконсулт" ООД (7 000 лв) и "Сирма" ООД (общо24 315 лева), които не са възстановени на дружествата; За 2011 г. е определена данъчна основа по чл. 30 от ЗДДФЛ в размер на 9 544,50 лева за придобит облагаем доход по чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ в размер на 13 500 лева, представляващ получено от жалбоподателя възнаграждение по извънтрудово правоотношение с "Комерс 2009" ЕООД и в размер на 18 000 лева, изплатено му от "Емил 5" ЕООД - цедент на вземането за възнаграждение. С обжалваното решение, АСВТ е отхвърлил жалбата Р. В. А. против Ревизионен акт № Р-04001515001539-091-001/28.09.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., в частта потвърдена с Решение № 21/15.01.2016 г. на директор Дирекция "ОДОП - В. Т. и осъдил Р. В. А. да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Т. разноски в размер на 1157,24 лева. За да постанови този резултат, АСВТ е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е приел за установено в хода на ревизията и съдебното производство следното: Р. В. А. е бил представляващ и управител на "Евроконсулт" ООД. На 19.03.2008 г. изтеглил от банковата сметка на дружеството сумата 5 000 лева, с която се е разпореждал за лични нужди до 31.05.2013 г., на която дата възстановил сумата в брой с ПКО. На 19.02.2009 г. изтеглил от банкова сметка на същото дружество сумата от 7 000 лева, която не възстановил. Защитната теза на жалбоподателя, че сумата от 7 000 лева е изтеглена на основание сключен на 11.02.2009 г. договор за поръчка с "Евроконсулт" ООД, съгласно който срещу възнаграждение в размер на 500 лева е трябвало да придобие 50 дружествени дяла от капитала на "Д. В. Е. Груп" ООД и да прехвърли всичко на "Евроконсулт" ООД в срок до 31.12.2009 г. е приета за неоснователна, предвид обстоятелството, че след като е закупил посочените дялове Атанасов не ги е прехвърлил на "Евроконсулт" ООД, а представения договор за поръчка и споразумение от 19.08.2009 г. не са кредитирани с доверие, тъй като ако ревизираното лице в действителност е действало за сметка на "Евроконсулт" ООД, то правата върху разпределените дивиденти следвало да възникнат за "Евроконсулт" ООД, а не за него. След като се е позовал на заключение по назначена съдебно - икономическа експертиза (СИЕ), че няма данни изтеглените суми да са обложени с данък по ЗДДФЛ, първоинстанционния съд обосновал правни изводи, че сумите са придобити от други източници, които не са изрично посочени в закона и не са обложени с данъци, поради което приел, че представляват облагаеми доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за 2008 и 2009 г. На следващо место, АСВТ е приел за установено, че Р. В. А. е изтеглил от банкови сметки на "Сирма" ООД следните суми: 7550 лева на 06.03.2009 г., 7220 лева на 05.06.2009 г., 7400 лева на 17.06.2009 г. и 2145 лева на 06.08.2009 г. Тъй като от страна на РЛ и на "Сирма" ООД не били представени доказателства, че изтеглените суми са постъпили в патримониума на дружеството, съдът е приел, че сумите представляват облагаеми доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за 2009 г., като придобити от други източници, които не са изрично посочени в закона и не са обложени с данъци. Защитната теза на ревизираното лице за неуредени взаимоотношения с дружеството във връзка с трудово възнаграждение е приета за неоснователна. В тази насока съдът е посочил за безспорно наличието на трудово правоотношение между ревизираното лице и "Сирма" ООД от 2008 г. и начислено трудово възнаграждение, но приел, че изтеглените суми не се свързват с начисленото трудово възнаграждение, тъй като в представеното Споразумение от 08.03.2016 г., сключено между ревизираното лице и дружеството във връзка с дължимите възнаграждения и изтеглените суми било направено извънсъдебно признание, че изтеглените суми са временна финансова помощ. Втората теза на жалбоподателя била за получаването на сумата като временна финансова помощ, която отново е приета за неоснователна, като съдът е изложил доводи, че след като този доход не е от източник, който не е посочен в закона и който не е обложен с данъци, правилно върху нея били начислени такива. Също така, АСВТ е приел за установено, че Р. В. А. на 31.01.2011 г. е получил от "Емил 5" ЕООД по Договор за цесия от същата дата сумата 18 000 лева. Съгласно договора за цесия Атанасов прехвърлил на дружеството вземането си от "Комерс 2009" ЕООД в размер на 53 585 лева. Предвид, че ревизираното лице е твърдяло, че било в трудовоправни отношения с "Комерс 2009" ЕООД за период, в който е бил в такива и със "Сирма" ООД на пълно работно време, съдът е възприел доводите на приходния орган, че доходите му от това дружество са такива от извънтрудово правоотношения и подлежат на облагане по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Посочил е, че дори да се приеме, че ревизираното лице е бил в трудовоправни отношения едновременно със "Сирма" ООД и с "Комерс 2009" ЕООД, то това е било само за период от м. 02.2010 г. до м. 05.2010 г. включително и брутната му заплата за този период, съгласно разчетно - платежните ведомости на дружеството възлиза на 14 756 лева. Предвид, че по делото не се събрали доказателства защо Р. В. А. цедира на "Емил 5" вземане, възлизащо на 53 585 лева, от какво произтича това вземане и защо в крайна сметка дори полученото по договора за цесия в размер на 18 000 лева е по-голямо от дължимото му се от дружеството, за което твърди, че е работил, съдът е приел, че правилно и законосъобразно този доход е обложен с данък. В частта по КСО, АСВТ приел, че правилно и законосъобразно приходните органи са определили годишния осигурителен доход на ревизираното лице, вземайки предвид доходите му от трудови правоотношения през 2008-2012 г. със "Сирма" ООД и определения за 2011 г. облагаем доход по чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Така постановеното решение е правилно. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила. На първо место, касаторът твърди, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК и излага подробни доводи, че не е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, което обстоятелство не било съобразено и от първоинстнационния съд. Правилно съдът е приел, че първоначално приходните органи са приели наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, но след съпоставка на приходите и разходите на ревизираното лице са констатирали, че приходите му надвишават разходите, поради което при липса на посоченото основание, данъчната основа за облагане по чл. 48 от ЗДДФЛ е определена по реда на материалния закон. Следователно доводите на касатора за липса на основания за провеждане на ревизията по особения ред са неотносими към настоящия спор, тъй като особения ред не е приложен при установяване на задължения за данъци и осигурителни вноски, а данъчната основа е определена от приходната администрация по общия ред. На второ место, касаторът твърди, че в нарушение на съдопроизводствените правила е разпределена доказателствената тежест в процеса, тъй като му е указано с разпореждане на съда при насрочване на делото за разглеждане, че оборването на фактическите констатации по РА пада върху него. Настоящата инстанция счита, че даденото указание не нарушава правата на жалбоподателя в първоинстанционното производство и е в съответствие с разпоредбата на чл. 171, ал. 4 от АПК, приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК. Както се посочи по-горе, по делото няма спор, че ревизионното производство не е по особения ред на чл. 122 от ДОПК, поради което не е приложимо и правилото на чл. 124, ал. 2 от ДОПК - фактическите констатации в ревизионния акт да се считат за верни до доказване на противното. В случая на производство по обжалване на РА, при който данъчната основа е определена по общия ред отново има правила за разпределение на доказателствената тежест, уредени в разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК, съгласно които тежестта да докаже съществуването на фактическите основания, посочени в ревизионния акт пада върху приходната администрация, но тъй като всяка страна носи доказателствена тежест за установяване на обстоятелства, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, то правилно първоинстанционния съд е разпределил доказателствената тежест в процеса и на основание чл. 171, ал. 4 от АПК дал съответните указания на страните още при насрочване на делото за разглеждане. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Съдебният състав е приел оспорения ревизионен акт за обоснован и материално законосъобразен, който краен извод се споделя и от настоящия съдебен състав. Събраните по делото доказателства правилно са оценени от съда и въз основа на това са изведени правни изводи, които в една част напълно се споделят от настоящата инстанция, а в друга част следва да бъдат допълнени. Правилно е прието от АСВТ, че сумата в размер на 5 000 лева, се явява облагаем доход на ревизираното лице за 2008 г., тъй като безспорно е изтеглена от него на 19.03.2008 г. от банковата сметка на "Евроконсулт" ООД, не са представени доказателства за основанието на което е получена, а съобразно обясненията му, дадени в хода на първата ревизия сумата е декларирана като налична и разполагаема от ревизираното лице. Неоснователно е твърдението на касатора, че сумата не следва да се счита за облагаем доход, тъй като представлява временна финансова помощ, отпусната от дружеството в негова полза. Твърдението за получена времена финансова помощ в действителност следва да се разглежда като твърдение за отпуснат безлихвен заем, тъй като физическите лица не получават финансови помощи от юридически лица. Защитната теза на ревизираното лице за получаването на сумата като помощ, заем или на друго основание не е била подкрепена с надлежни доказателства, тъй като по делото не са представени такива относно основанието и времето през което ревизираното лице ще ползва за лични нужди изтеглената сума от сметката на дружеството, а в последствие ще я върне, нито доказателства за счетоводно отразяване на задължението му за връщане на сумата на "Евроконсулт" ООД. Следователно сумата от 5 000 лева е доход на ревизираното лице за 2008 г. След като е безспорно установено по делото, че този доход не е обложен по реда на ЗДДФЛ, правилно за 2008 г. е определена данъчна основа по чл. 36 от ЗДДФЛ в размер на 5 000 лева за придобит облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, представляващ изтеглени парични средства от банкова сметка на "Евроконсулт" ООД. Правилно е прието от АСВТ, че сумата в размер на 7 000 лева, се явява облагаем доход на ревизираното лице за 2009 г., тъй като е изтеглена от него на 19.03.2008 г. от банковата сметка на "Евроконсулт" ООД, за което са налице безспорни документи и не е постъпила в патримониума на дружеството. Защитната теза на жалбоподателя за това, че тези средства не са негов доход, тъй като му били предоставени за закупуване на дружествени дялове от капитала на "Д. В. Е. Груп" ООД не е била подкрепена с надлежни и своевременно представени доказателства. Настоящия съдебен състав споделя становището на първоинстанционния съд относно некредитиране на представеният от ревизираното лице договор за поръчка и споразумение от 19.08.2009 г., подписани от ревизираното лице от една страна като управител на "Евроконсулт" ООД и от друга пак от него, като физическо лице, тъй като безспорно закупените дружествените дялове на стойност 5 000 лева от ревизираното лице не са прехвърлени на "Евроконсулт" ООД и правата върху разпределените дивиденти не са възникнали за "Евроконсулт" ООД, а за ревизираното лице. Следователно няма правна връзка между изтеглената сума от 7000 лева от банковата сметка на "Евроконсулт" ООД и твърдяното закупуване на акции в полза на "Евроконсулт" ООД на стойност 5 000 лева. Правилно е прието от АСВТ, че сума в общ размер от 24 315 лева се явява облагаем доход на ревизираното лице за 2009 г. от източник, който не е изрично посочен в ЗДДФЛ, тъй като безспорно ревизираното лице е изтеглило от банкова сметка на "Сирма" ООД следните суми: 7550 лева на 06.03.2009 г., 7220 лева на 05.06.2009 г., 7400 лева на 17.06.2009 г. и 2145 лева на 06.08.2009 г., които не са възстановени на дружеството и не са представени доказателства за основанието, на което сумите са получени. Следователно представляват облагаем доход на ревизираното лице за 2009 г. от източник, който не е посочен в ЗДДФЛ и който доход безспорно не е обложен по реда на ЗДДФЛ. Настоящата инстанция счита, че защитната теза на жалбоподателя, че тези средства представляват временна финансова помощ, отпусната от дружеството в негова полза не се подкрепя от събраните по делото доказателства, тъй като не са представени доказателства за предоставяне на сумите от дружеството на ревизираното лице като временна финансова помощ, заем, дарение или на друго основание, нито доказателства за счетоводно отразяване на задължения на ревизираното лице към "Сирма" ООД за изтеглените суми. Тези факти не могат да се установят с представените от ревизираното лице споразумения от 19.12.2009 г. и от 07.01.2013 г. за последвало прихващане на изтеглените от него суми с дължими такива от трудово възнаграждение, поради което доводите на касатора са неоснователни. Правилни са и изводите на съда за придобит облагаем доход по чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, представляващ получено от Атанасов възнаграждение по извънтрудово правоотношение с "Комерс 2009" ЕООД, изплатено му от "Емил 5" ЕООД - цедент на вземането за възнаграждение. По делото не е имало спор, че на 31.01.2011 г. Атанасов получил от "Емил 5" ЕООД по Договор за цесия от същата дата сумата 18 000 лева. Съгласно този договор жалбоподателя прехвърля на "Емил 5" ЕООД вземането си от "Комерс 2009" ЕООД в размер на 50 000 лева главница, 1000 лева разноски и 2 585 лева законна лихва срещу 18 000 лева, платени в деня на подписване на договора. Правилно съдът е приел, че по делото не е доказано цедираното вземане да е от трудово правоотношение с "Комерс 2009" ЕООД, а напротив съобразявайки представените писмени доказателства от страна на жалбоподателя и заключение по назначена СИЕ, настоящата инстанция намира, че цедираното вземане произтича от запис на заповед от 05.06.2010 г., издадена от "Комерс 2009" ЕООД в полза на Атанасов. В практиката е прието под запис на заповед да се разбира безусловно писмено обещание на едно лице-издател (платец) да плати на друго лице-поемател фиксирана сума пари на определен падеж или на негова заповед. Следователно записът на заповед не може да бъде доказателство за основанието за заплащане на сумата. Ето защо твърдението на ревизираното лице, че цедираната сума представлява неплатено от "Комерс 2009" ЕООД трудово възнаграждение е недоказано. Отделно от това по делото не е доказано съществуването на трудово правоотношение между ревизираното лице и "Комерс 2009" ЕООД, тъй като по същото време ревизираното лице е имало сключен трудов договор със "Сирма" ООД, а в системата на НАП от името на "Комерс 2009" ЕООД е подадено уведомление за сключен трудов договор с ревизираното лице на 27.01.2010 г. и прекратен на следващия ден - 28.01.2010 г. С оглед изложеното, правилно съдът е приел, че твърдяната финансово-контролна дейност, извършвана от Атанасов за "Комерс 2009" ЕООД касае извън трудово правоотношение, доходите от което подлежат на облагане по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. С оглед изложеното правилно е прието, че 25 на сто от придобития доход от 18 000 лева от извънтрудово правоотношение, представлява облагаем доход по чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Относно допълнително установените с ревизионния акт задължения за ЗОВ, както в жалбата пред Административен съд - В. Т., така и в касационната жалба не се сочат конкретни възражения. Основните доводи на касатора се свеждат до неприложимост на нормата на чл. 124а от ДОПК, които доводи са неотносими към спора, тъй като и тези задължения не са установени по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Предвид изложеното, съдебното решение като валидно, допустимо и постановено в съответствие с материалния закон, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора следва да бъдат присъдени съдебно-деловодни разноски в полза на ответната страна за настоящото съдебно производство, които на основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 и 3 ДОПК следва да бъдат изчислени съобразно отхвърлена част от жалбата против ревизионния акт. Дължимото юрисконсултско възнаграждение, изчислено съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните адвокатски възнаграждения и редуцирано на основание чл. 9, ал. 3 от същата наредба, тъй като на проведеното открито съдебно заседание не се е явил процесуален представител, е в размер на 868 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение