Решение № 4428 от 6.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11018/2009 г.

Решение № 4428 от 6.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11018/2009 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът ДОУИ - Варна моли да бъде отменено решение № 429/17.6.2009 г. по адм. д. № 11/2009 г. на Варненския окръжен съд, с което е отменен ДРА № 1105/21.11.2005 г. на ТД - Добрич като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в касационната жалба. Моли ДРА да бъде оставен в сила, като му бъдат присъдени разноски. Ответникът по касационната жалба "Добруджа кетеринг" ООД, редовно призован, не изпраща представител. В дадения от съда срок не е подал възражение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение окръжният съд е отменил ДРА № 1105/21.11.2005 г. на ТД - Добрич, с който са определени: за 2002 г. - данък върху печалбата 7869,60 лв. с лихви, данък за общините - 5828,55 лв. с лихви, корпоративен данък за 2003 г. 43 470,56 лв. с лихви и в частта за увеличение на финансовия резултат със 157 540 лв. В мотивите си съдът е приел, че ДРА е издаден от компетентен орган. Съдът е обсъдил представените договори за отдаване под наем на бунгала в Италия, по които дружеството е наемател и пренаемодател, и анексите към тях. Съдът е приел, че разходите за ремонт на бунгалата в къмпинга, предмет на наемните договори са разходи за поддръжка на наетият актив, а не за реконструкция, и модернизация на същия и с тях неправилно е увеличен финансовия резултат на дружеството. Обсъдил е заключението на вещото лице и е достигнал до извод, предвид това заключение, за недължимост на определените с ДРА за внасяне данък върху печалбата, данък за общините и корпоративен данък с лихви, без да е обсъдил констатациите в ДРА и доводите на страните по законосъобразността на акта. Допуснатите процесуални нарушения са довели до постановяване на необосновано съдебно решение. За 2002 г. с ДРА е увеличен финансовият резултат с 15 579,14 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 6 ЗКПО (отм.), представляващи разходи за подобрения, реконструкция и модернизация на наети активи, които са отчетени като текущ разход. За същия разход в ДРА е посочено, че представлява разход за командировъчни за работници за извършване на ремонтни дейности и изграждане на нови бунгала в нает къмпинг в Италия. Изводът, че ще се строят нови бунгала е направен от заповедите за командировка на 4 от работниците, в които е посочена цел - извършване на ремонт и изграждане на нови бунгала. Двама от работниците са командировки за извършване на ремонт на басейните и площадките за палатки. На работниците, които ще строят нови бунгала са изплатени 8466 лв. и са направени разходи за визи, застраховки и билети за 1939,08 лв. - общо разходът за строеж на нови бунгала е в размер 10 405,08 лв. по данни от ДРА, а останалата сума до 15 579,14 лв. е изплатена за ремонт на басейни и площадки за палатки на наетия къмпинг по договор от 1.04.2002 г. С разходите за командировъчни, визи, застраховки и транспорт на работниците извършили ремонтни дейности на басейните и площадките през м. 11.2002 г. неправилно е увеличен финансовият резултат на посоченото основание, тъй като това са текущи ремонти по поддръжка на наетият актив, които са за сметка на наемателя и не представляват нематериален дълготраен актив, нито са разходи за подобрения, модернизация и реконструкция на наети активи по цитираната т. 6. Законосъобразното увеличение по това перо остава в размер 10 405,08 лв. За увеличението над този размер ДРА е незаконосъобразен. С анекс от 2.5.2002 г. наемателят приема да извърши ремонтни дейности и изграждане на нови бунгала. С договор от 1.4.2002 г. дружеството е преотдало под наем същият къмпинг със 104 бунгала на "Gesione-servizi turistici". В ДРА е прието, че разходите за изглаждане на нови бунгала представляват нематериален дълготраен актив и се отчитат по НСС 5-Отчитане на нематериални дълготрайни активи по сметка 219. Работниците са в командировки за изграждане на нови бунгала в периода 2.11.2002 г. - 30.1.2003 г. Двама работници са командировани за ремонт на басейни и площадки за палатки в периода 16.11.2002 г. - 12.2.2003 г. В ДРА е прието, че финансовият резултат следва да се увеличи с разходите за заплати и осигуровки за тях за периода м. 9 - 12.2002 г. в размер: заплати 3200 лв., осигуровки - 1030,40 лв. /общо 4 230,40 лв на същото основание - като разходи за подобрения на наети активи. Изводът, че разходите за заплати и осигуровки на командированите работници са разходи за модернизация, реконструкция и подобрения на наети активи е неправилен. Разходите за осигуровки и заплати са изплатени на работниците и в периода на командироването им на основание трудов договор между дружеството и работниците, и щяха да се изплатят от дружеството, дори и работниците да нямат никакви трудови задачи. Неправилно е увеличен финансовият резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 6 ЗКПО (отм.) с 4230,40 лв, представляващи разходи за осигуровки и заплати на командировани лица. За същата година е увеличен финансовият резултат с 4920 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 4 ЗКПО (отм.), представляващи разходи, несвързани с дейността, удовлетворяващи потребности на трети лица, отчетени по сметка 602-разходи за външни услуги. Сумата представлява авансово плащане по фактура № 9/10.04.2002 г. по договор за поръчка от 25.03.2002 г., по който ревизираното дружество е възложило на "Фарензе" ООД да рекламира управлявания от бъдещият му наемодател четиризвезден къмпинг в Италия. В ДРА е прието, че след като къмпингът е преотдаден под наем на трето лице, не се стопанисва и управлява от ревизираното лице, което отчита само приходи от наем за това имущество, разходът за реклама не е свързан с дейността на дружеството и е изплатен в полза на трето лице - собственика на къмпинга. В тази част ДРА е законосъобразен. Договорът за рекламата е сключен преди ревизираното лице да има правни отношения с обект рекламираният къмпинг и разходът не е свързан с дейността на дружеството. За същата година е увеличен финансовият резултат с 33 563 лв на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (отм.), представляваща приходи, неотчетени съобразно нормативните актове. В ДРА е прието, че е нарушен принципът за текущо начисляване на приходите - да се отчитат в момента на тяхното възникване, независимо от момента на тяхното получаване. По договор за наем от 2.04.2003 г. между ревизираното лице и "Gesione-servizi turistici" къмпингът се отдава под наем за периода 31.03.2003 г. - 1.04.2004 г. По чл. 4 от договора от 1.4.2002 г. срокът на наемът е до 31.03.2003 г. като плащането на наемът трябва да се извърши до края на 2003 г. В ДРА е прието, че наемните вноски следва да се начислят, когато са възникнали и договорът от 2.04.2003 г. не влияе върху отношенията по изтеклия вече договор от 1.04.2002 г. За 9 месеца ревизираното дружество е следвало да отчете приходи от наеми в размер 606 060,38 лв., отчело е 572 497,38 лв. и остава неотчетен приход от 33 563 лв., с която сума е увеличен финансовият резултат. В тази част ДРА е законосъобразен, тъй като договорът от 2.04.2003 г. не променя наемната цена по договора от 1.04.2002 г. и в съответствие с принципа за текущо начисляване по ЗСч. Изводът на вещото лице, че могат да се признаят амортизации в размер на стойността на дълготрайния нематериален актив противоречи на чл. 23, ал. 3, т. 3 предл. 2 ЗКПО (отм.) в приложимата редакция от ДВ, бр. 110/2001 г., според който финансовият резултат не се коригира, когато амортизационните квоти са по-малки от данъчно признатия размер на амортизацията. В случая амортизации не са начислени от дружеството и предвид цитирания текст не могат да се начислят и от данъчните органи. Дружеството е декларирало 7 лв. загуба. Увеличението на финансовия резултат за 2002 г. е в размер 48 888,08 лв. Финансовият резултат след данъчното преобразуване е в размер 48 881,08 лв. Дължимият и невнесен данък за общините е в размер 4 888,11 лв. Дължимата лихва е в размер 1630,08 лв., изчислена съответно. За 2002 г. данъкът върху печалбата е в размер 15% върху облагаема печалба от 43 992,97 лви е в размер 6598,95 лв. Дължимите лихви върху данък печалба са в размер 2200,66 лв. Съдът неправилно е отменил ДРА изцяло, а следваше да направи това в частта, с която за 2002 г. е определен данък за общините над 4 888,11 лв. с лихви над 1630,08 лв., данък върху печалбата над 6598,95 лв. с лихви над 2200,66 лв. Решението в частта, с която съдът е отменил ДРА в тези части е неправилно и следва да бъде отменено, а вместо него следва да се постанови отхвърляне на жалбата против ДРА в тази част. За 2003 г. финансовият резултат е увеличен с 42 212,69 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 5 ЗКПО (отм.), представляващи разходи, отчетени като текущи, свързани с наети дълготрайни активи, водещи до увеличаване на очакваната икономическа изгода от активите, които по счетоводното законодателство създават нов актив. В ДРА е констатирано, че към първоначалния договор от 1.04.2002 г. е съставен анекс от 5.02.2002 г., според който дружеството ще извърши основен ремонт на 104-те бунгала в къмпинга, следва да извършва поддръжка на бунгалата, да отговаря за хигиената им и по време на сезона да осигури обслужващ персонал в заведенията в къмпинга. Сумата 42 212,69 лв., представлява изплатени пари за командировки на работниците на дружеството за ремонт и изграждане на нови бунгала в къмпинга. В ДРА е прието, че цялата сума е разходвана за изграждане на нови бунгала, които не са собственост на дружеството и попада в хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 5 ЗКПО (отм.). Видно от приложените заповеди за командировка и описът им в ДРА за изграждане на нови бунгала, подмяна на павета и алейни настилки са изплатени 25 229,28 лв., а останалите 16 983,41 лв. са изплатени на командировани работници за извършване на текущ ремонт: на канализационни тръби, профилактика на ел. инсталация, ремонт на басейни и площадки за палатки, саниране на стари бунгала, ремонт и поддръжка на ел. инсталация, които правилно са осчетоводени като текущи, тъй като не създават нов актив. Увеличението на финансовия резултат по това перо следва да е в размер 25 229,28 лв. За 2003 г. с ДРА е увеличен финансовият резултат с 9921,02 лв на основание чл. 23, ал. 2, т. 4 ЗКПО (отм.), представляващи разходи, несвързани с дейността, удовлетворяващи потребности на трети лица. В ДРА е сбъркана точката - описанието е за т. 3, а не т. 4. В това перо са включени разходите за командировки на лица за получаване на работни визи за работниците по поддръжката и хигиенизацията на бунгалата. В ДРА е прието, че дейността по анекса за поддръжка и хигиенизация на бунгалата не е свързана с дейността на дружеството и неправилно разходите са отчетени като текущи. Изводът е необоснован. Дружеството е наемател на къмпинга и пренаемодател едновременно. По договора за пренаемане на къмпинга за периода 31.03.2003 г. - 1.04.2004 г. т. 5 е предвидена приложимост на анекса към договора за наем от 2002 г., по който е възложена поддръжката на бунгалата и хигиенизацията на къмпинга на пренаемодателя. Тези дейности са част от договора за наем, от който дружеството извлича приходи и са свързани с основната дейност на дружеството и неправилно в ДРА е увеличен финансовия резултат с тази сума. За 2003 г. финансовият резултат е увеличен с 37 332,23 лв, представляваща заплати и осигуровки на командировани лица на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.), като в акта е прието, че не са свързани с дейността и в полза на трето лице, което управлява къмпинга. Наличието на договор, по който са извършени поддръжката и хигиенизацията на бунгалата и от който дружеството извлича икономически изгоди, определя разходите за заплати и осигуровки на работниците като свързани с дейността на дружеството. В ДРА е констатирано, че друга дейност, освен във връзка с наетият и пренает къмпинг дружеството няма и извършената по договора дейност е свързана с основната дейност на дружеството. Неправилно в ДРА е прието, че са налице условията на чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) за това увеличение. За 2003 г. с ДРА е увеличен финансовият резултат с 95 522,16 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), представляващи неотчетени съгласно нормативните актове приходи. С договора от 2.04.2003 г. за наем не е променена наемната цена по предишния договор за периода 1.04.2002 г. - 31.03.2003 г., приходите за първите три месеца на 2003 г. е следвало да са в размер 202 020,13 лв., а са отчетени постъпления за цялата 2003 г. в размер 106 497,97 лв., а разликата от 95 522,16 лв. е следвало да се осчетоводи съобразно принципът за текущо начисляване в момента на възникване на прихода, а не при получаването му. В тази част ДРА е законосъобразен. Доводите за друга дата на договора от 2.04.2003 г. не променят факта, че в чл. 4 от този договор е определена наемната цена само за периода на неговото действие, а не и за периода на предишния договор, както неоснователно поддържа дружеството. За 2003 г. дружеството е декларирало 2183,06 лв. печалба. Увеличението на финансовия резултат за 2003 г. е в размер 120 751,44 лв. Финансовият резултат след данъчното преобразуване е в размер 122 934,50 лв. Корпоративният данък за 2003 г. е 23,5 %. Дължимият корпоративен данък за 2003 г. е в размер 28 889,61 лв. От него са внесени 514,66 лв. Остава данък за внасяне 28 374,95 лв. Дължимите лихви върху корпоративния данък за 2003 г. са в размер 5820,08 лв. Съдът е следвало да отмени ДРА в частта, с която за 2003 г. е определен корпоративен данък за внасяне над 28 374,95 лв с лихви над 5820,08 лв. Решението в частта, с която съдът е отменил ДРА в тези части е неправилно и следва да бъде отменено, а вместо него следва да се постанови отхвърляне на жалбата против ДРА в тази част. Относно авансовите вноски и лихви по тях за данък върху печалбата за 2002 г. и корпоративен данък и лихви по тях за 2003 г. страните не спорят. В диспозитива на решението е отменен ДРА в частта, с която е увеличен финансовият резултат със 157 540 лв. Това увеличение е извършено за 2004 г., която не е предмет на делото и решението в тази част е недопустимо. При първото гледане на делото съдът е отхвърлил жалбата против ДРА в частта за 2004 г. Решението е било обжалвано пред ВАС от ДОУИ - Варна в частта, с която е отменен ДРА за 2002 г. и 2003 г. Дружеството е обжалвало решението в частта, с която е отхвърлена жалбата против ДРА за 2003 г. Жалба срещу решението в частта на ДРА, с която са определени задължения за 2004 г. не е подадена и в тази част решението постановено при първото разглеждане на делото по адм. д. № 565/2006 г. е влязло в сила. При първото касационно производство ВАС е отменил решението, но тава е само в частта, в която е било обжалвано - за 2002 г. и 2003 г., която изрично е посочена в мотивите на касационното решение на ВАС. Съдът като е отменил ДРА в частта за 2004 г. е постановил недопустимо решение, което следва да бъде обезсилено, а производството по делото в тази част следва да бъде прекратено. В останалата част решението като правилно като краен резултат следва да бъде оставено в сила с направените по-горе фактически и правни уточнения. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да се преизчислят, поради промяната в резултата. Първото решение по делото е отменено, без да са отменени разноските с изричен диспозитив. Касационното решение е постановено по жалбата на ДОУИ - Варна, в която е обжалвано първото решение и в частта за разноските, и с касационното решение, като е отменено първото решение, отмяната обхваща и частта на разноските. Дружеството има право на разноски за всички инстанции в размер 174,68 лв. Касаторът има право на юрисконсултско възнаграждение по делото на основание чл. 161, ал. 1 изр. 3 ДОПК в размер 1247,24 лв. или по компенсация дружеството следва да заплати на касатора разноски по делото 1072,56 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,