Решение № 6429 от 14.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10787/2013 г.

Решение № 6429 от 14.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10787/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК, образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП против Решение № 1609 от 19.06.2013 г. на Варненски административен съд по адм. д. № 69 по описа за 2012 г., в частта му, с която по жалба на "Еко Тур Инвест" ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. Дългопол, представлявано от управителя Теодора Миткова Караиванова-Лазарова, е отменен Ревизионен акт № 031201765/17.08.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 754/03.12.2012 г. на началник отдел "Обжалване" при Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са определени задължения по ЗДДС за д. п. месец 08/2011 г., м. 09/2011 г., м. 10/2011 г., м. 11/2011 г и м. 12/2011 г. в размер общо на 26 720 лв. и лихви в размер 2 049,15 лв. по фактури на "Бизнес Експрес" ЕООД, "Крестън Булмар - Легаконсулт" ЕООД, "Крестън Булмар - Бизнес развитие" ЕООД и "Крестън Булмар - Корпоративни финанси" ЕООД. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение в посочената част е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за реално осъществени данъчни събития по процесните фактури. Съдът неправилно приел, че е без значение доказването на изпълнението на конкретни консултантски услуги в полза на жалбоподателя, предвид абонаментния характер на договорите сключени между четири консултантски дружества/свързани по между си лица/ и ревизираното лице. Липсвала конкретизация за какви точно услуги са издадени фактурите; необосновано съдът приел наличието на персонален капацитет у доставчиците за извършване на услуги, след като от 01.08. до 18.08.2011 г. те не разполагали с никакви работници. Позовава се на съдебна практика на СЕС, съгласно която без доказана реална доставка, не следва да се признава право на данъчен кредит. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на ново, с което жалбата против тази част на РА бъде отхвърлена, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Еко Тур Инвест" ЕООД, чрез адв. Е. Стефанова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението в обжалваната част и присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: За да отмени РА в посочената част, административният съд е приел, че не се касае за конкретни консултантски услуги, съобразно приетото от органите по приходите, а предмет на договорите е поемането на задължение от изпълнителя да бъде на разположение, според желанието и потребностите на възложителя, за извършването на консултации с оглед квалификацията на наетите от дружествата доставчици физически лица, както и задължение за въздържане от сключването на аналогични договори с трето лице. Счел е, че непредставянето на доказателства за вида и обема на консултациите е ирелевантно, предвид абонаментния характер на договорите. В мотивите си съдът се е позовал и на Решението на СЕС по дело С-174/00. Решението в обжалваната част е неправилно. Реалността на доставките, материализирани във фактурите, издадени от горепосочените доставчици, е основна предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. В процесния казус фактурите, издадени от "Бизнес експрес" ЕООД, "Крестън БулМар- Корпоративни финанси" ЕООД, "Крестън БулМар- Бизнес Развитие" ЕООД и "Крестън БулМар- Легаконсулт" ЕООД са за извършване на абонаментни услуги със специфичен характер и затова по аргумент от чл. 9, ал. 1 ЗДДС по категоричен начин трябва да се докаже, че същите действително са извършени от фирмите- изпълнители. Така, дори да са изпълнени всички други предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит, при неустановена реалност на същите, претендираното материално право не може да възникне. В настоящия случай на претендирано право на данъчен кредит, в тежест на ревизираното лице е да установи всички предпоставки за възникването и правомерното упражняване на правото на данъчен кредит, т. е. да докаже, че услугите действително са получени от него и се и използват за извършване на облагаеми доставки. Основателно касаторът твърди, че в разглеждания случай става въпрос за доставка на абонаментни услуги, които макар да имат за предмет консултантски услуги в различни области, по своето съдържание са идентични досежно поетите задължения от дружествата-доставчици, но тези задължения не са конкретизирани по никакъв начин, както в договорите, така и в процесните фактури. Необосновано административният съд е приел, че органите по приходите превратно са тълкували съдържанието на процесните договори и- в резултат на това- неправилно са определили и предмета на фактурираните услуги. Несъмнено предметът и на четирите договори е идентичен - абонаментни консултантски услуги в областта на информационната сигурност, юридическите услуги, корпоративните финанси и бизнес развитието, изброени изчерпателно в договорите, както и осигуряване на разположение на компетентно лице, което да е на разположение на възложителя за консултации, срещи и ангажименти. Видно е от редакцията на чл. 3, т. 2.1 от всеки от процесните договори "Изпълнителят поема също и следните задължения да е на разположение за консултации...: ", че задължението на изпълнителя да е на разположение в определен период от време и да не се ангажира в изпълнението на проекти, противоречащи на процесните консултации не е единствено, както е приел първоинстанционният съд, а е такова, поето наред с основното задължение за даване на консултации в обхвата по чл. 3.1 от договорите. Липсата на всякаква конкретизация какво, кога и как е получено от ревизираното лице като получател по фактурите е пречка да се приеме наличен предмет на облагаемите доставки, а също е пречка и да се установи, че този предмет е свързан с независимата икономическа дейност на ревизираното лице и с последващи облагаеми доставки. Отделно от това, макар договорите да не съдържат правила за документиране на конкретните услуги, по чл. 3.5 от всеки от тях е прието, че изпълнителят подписва описи с приемо-предавателни протоколи за всички получени /предадени от/на възложителя оригинални документи. Липсата на такива описи обосновава извод, че такива предавания не е доказано да са извършвани, а без тях изпълнението на консултации в посочените области едва ли е възможно. Не може да бъде споделен изводът на първоинстанционния съд, че макар действително в резултат на извършените насрещни проверки на дружествата- доставчици да не са представени доказателства относно това какви точно по вид и обем консултации са извършени от тяхна страна, то това е ирелевантно за преценката относно възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, предвид именно абонаментния характер на договорите, който изключвал необходимостта от доказване на каквото и да е изпълнение на конкретна консултантска услуга. Предвид посоченото по- горе съдържание на процесните договори, несъстоятелен се явява и изводът на съда, че договорените насрещни престации се изразяват единствено в това срещу договореното възнаграждение изпълнителят да се постави на разположение на възложителя. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че административният съд е следвало да прецени липсата на конкретни действия, в изпълнение на процесните договори като основание за липса на облагаеми доставки по процесните фактури. Основателно касаторът твърди, че от разпита на представляващия четирите дружества- изпълнители- Емил Ганчев Попов, отново не може да бъде установено какви услуги са предоставени по тези договори, нито какви конкретни резултати са постигнати с тях по отношение на "Ел Комерс груп" АД. При липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно съдът е пренебрегнал това обстоятелство и е признал правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Недоказаният факт е неосъществен факт. При липса на извършена двустранна сделка (обратното не се установява по делото) нормално и логично е знание за това да има и при двете страни по тази сделка. В този смисъл е и константната практика от СЕС, и конкретно решения по по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11. Предвид изложеното, неправилно е и позоваването от страна на административния съд на Решение от 21.03.2002 г. на СЕС по дело С-174/00. Фактите по настоящото дело не са идентични с тези по главното производство по цитираното дело на Съда на Европейския съюз, поради което и постановеното от Съда Решение не може да бъде приложено при решаването на настоящия спор. Това е така, защото по делото на СЕС един от поставените въпроси е бил: дали годишните абонаментни вноски на членовете на едно спортно сдружение като това в главното производство са от естество да представляват насрещна престация на доставени от него услуги, също и тогава, когато членовете, които не използват или не използват редовно съоръженията на сдружението са въпреки това задължени да внасят своята годишна абонаментна вноска. Този поставен въпрос е бил в контекста на обстоятелството, че доставките на нечленовете на клуба са освободени доставки по изрична разпоредба на Шестата директива и от т. 41 от мотивите на Решението на СЕС ясно се вижда, че този контекст е повлиял на разрешението на Съда да възприеме становището на британското правителство, че необлагаемостта на абонаментните вноски би позволила на почти всички доставчици на услуги да избегнат ДДС прибягвайки към споразумения за абонаментни вноски и така да се отклонят от принципите на облагане, които представляват основата на общата система на ДДС, създадена от Шестата директива. В настоящия случай спорно е не дали фактурираните консултантски услуги са облагаеми доставки, а дали те са реално извършени при липсата на индивидуализацията им както в договорите, така и във фактурите. Отделно от това, СЕС вече се е произнасял и то с по-ново решение, че липсата на конкретизация на предмета на услугите, предмет на фактури, по които се претендира данъчен кредит, е основание за отказ на данъчен кредит- така е прието в Решение от 08.05.2013 г. по дело С-271/12. На следващо място, за разлика от съоръженията на голф клуба по главното производство по дело С-174/00, които са ясно определени, съответно услугите по тяхното използване са определяеми, в настоящия случай интелектуалната и специфично професионална дейност по даване на процесните консултантски услуги е неконкретизирана, както в договорите, така и във фактурите, при което заплащането на определената абонаментна вноска става срещу неопределяема насрещна престация. В крайна сметка, изправени сме пред хипотеза, при която се претендира данъчен кредит само поради вписването на ДДС във фактурите. Съдът на ЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение се казва, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна" . Предвид гореизложеното, решението на АС- Варна, с което е отменен РА в посочената част подлежи на отмяна и вместо него следва да се постанови ново, с което жалбата против тази част на РА бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 601,60 лв. по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение