Решение № 8509 от 25.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15649/2008 г.

Решение № 8509 от 25.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15649/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Подадена е касационна жалба от "Бул Еко Енергия" ООД - гр. София представлявано от управителя Красимир Петков Влъчков, чрез пълномощника адв. Даря Пенкова, против решение № 886/28.10.2008 г., постановено по адм. дело № 4238/2008 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 800018/24.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 202555, 02 лв. за данъчен период м. 05/2007 г. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Поддържа, че не следва да бъде отказвано право на данъчен кредит поради действия на доставчика, след като получателят по доставката притежава данъчна фактура и данъкът по нея е начислен. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София град е отхвърлена жалбата на "Бул Еко Енергия" ООД против ревизионен акт № 800018/24.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден в обжалваната част с решение № 949/19.06.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" за гр. София. Осъдил е жалбоподателя да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 4391 лв. За да постанови това решение първоинстанционният съд е приел, че с обжалвания ревизионен акт законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 202555, 02 лв. за данъчен период м. 05/2007 г. по 8 бр. фактури, издадени от "Енемона" АД гр. Козлодуй. Правото на данъчен кредит не е признато поради това, че е нарушено изискването по чл. 93, ал. 2, вр. чл. 25, ал. 3 ЗДДС (отм.), тъй като доставчикът не е изпълнил задължението си да начисли ДДС в петдневен срок от възникване на данъчното събитие. Прието е, че данъкът е станал изискуем в предходни данъчни периоди, а не в периода, в който са издадени фактурите. Съдът е приел, че датата на възникване на данъчното събитие е датата на подписване на протоколите обр. 19 за извършените строително-монтажни работи. Приел е за неоснователно възражението на жалбоподателя, че данъчното събитие е възникнало на датите, на които са подписани сертификатите за приемане на работата, чрез полагането на подпис върху сертификата на място, отбелязано с "одобрил", което в случая е сторено на дати 04, 05 и 08 май 2007 г., а фактурите са издадени на 8.05.2007 г. За да аргументира извода си съдът е посочил, че в ревизионното производство са били представени други копия от същите сертификати, без върху тях да е посочена дата на одобряването им, докато представените с възраженията против ревизионния доклад копия от сертификати имат дати на одобряването им 04, 05 и 08 май 2007 г. Сертификатите представляват частни писмени документи и нямат достоверна дата съгласно чл. 181, ал. 1 ГПК. По същите съображения съдът не е кредитирал и представеното споразумение от 30.10.2006 г. Относно извода си за датата на възникване на данъчното събитие съдът се е позовал на клаузата по т. II. 3 от договора от 8.05.2006 г., сключен между ревизираното лице и "Енемона" АД. Протоколите обр. 19 са подписани през м. 11 и м. 12/2006 г. и м. 01/2007 г., поради което правилно е прието, че тогава е възникнало данъчното събитие и е следвало да бъдат издадени данъчни фактури, както и да бъде начислен данъка. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е неправилно. От фактическа страна по делото е установено, че ревизираното лице "Бул Еко Енергия" АД и "Енемона" АД са сключили договор от 8.05.2007 г. с предмет изграждане на отоплителна централа на база дървесна биомаса и свързване към топлопреносната система в гр. Банско, съгласно количествено - стойностна сметка за доставките и видове работа по помещения, при уговорено възнаграждение в размер на 1921659, 71 лв. В т. II. 3 от договора е уговорено, че отчитането на извършените строително - монтажни работи (СМР) по обем, вид, количество и единични цени се осъществява с двустранно подписани подробна количествена сметка, съставена от изпълнител и потвърдена с подпис от консултанта, и акт обр. 19, уговорено е също, че разплащанията се извършват от възложителя само за фактически извършените работи и доставки след подписан акт обр. 19. В т. II-6 от договора е уговорено, че количествата СМР не са окончателни и се доказват двустранно в процеса на изпълнението; за завършени и подлежащи на разплащане ще се считат само работите, които са приети от възложителя с подписване на двустранен протокол. По делото е представено споразумение от 30.10.2006 г. между "Бул Еко Енергия" ООД и "Енемона" АД във връзка с договора от 8.05.2006 г., в което е уговорено по т. 1, че в случай на констатиране на недостатъци касаещи качеството на изпълнените СМР възложителят и изпълнителят могат да подпишат протоколи обр. 19 като изпълнителят се задължава да отстрани констатираните недостатъци при извършения преглед от страна на възложителя в срок до 15.05.2007 г. По т. 2 е уговорено, че приемането на действително извършените СМР по обем, вид, количество, качество и цени се извършва чрез сертификати за отчитане и заплащане на извършена услуга, съставени от изпълнителя, подписани от консултанта и одобрени от възложителя, като за дата на приемането се счита датата, на която възложителя е одобрил извършените СМР, чрез подписването на съответния сертификат. Първоинстанционният съд необосновано е игнорирал като доказателство по делото споразумението от 30.10.2006 г., като е посочил, че е частен документ и няма достоверна дата. Споразумението представлява частен диспозитивен подписан документ и като такъв притежава формална доказателствена сила, че е подписан от лицата, посочени за негови издатели. Поради това че споразумението материализира постигнато между страните съгласие, то споразумението като документ не може да бъде невярно, а самото волеизявление на страните може да бъде симулативно, което обаче следва да бъде установено по съответния ред. Затова наличието или липсата на достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК на това споразумение следва да бъде преценена съобразно естеството на документа и фактите, които установява и е недопустимо само поради липсата на достоверна дата по смисъла на цитираната разпоредба, този документ да бъде изключен от доказателствения материал. По делото не се спори относно действителното извършване на строително-монтажните работи. За установяване на извършеното и за заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи са съставени протоколи, както следва № 12/28.11.2006 г., 16/12.12.2006 г., 17/18.12.2006 г., 18/28.12.2006 г., 19/31.01.2007 г., 20/20.01.2007 г., 21/22.01.2007 г., 22/20.01.2007 г. и 23/31.02.2007 г., в които подробно са описани извършените СМР по вид, количество, единица мярка и стойност. Протоколите са подписани от изпълнителя, инвеститора и консултанта. Съставени са сертификати за отчитане и заплащане на извършената услуга, както следва: сертификат № 12 - за отчитане и заплащане на извършената услуга съгласно подписан акт обр. 19 № 16; № 13 - съгласно акт № 21; № 14 - съгласно акт № 20; № 15 - съгласно акт № 22; № 16 - съгласно акт № 12; № 17 - съгласно акт № 17; № 18 - съгласно актове № 18 и № 23 и сертификат № 19 - съгласно акт № 19. Всички сертификати са подписани от изпълнител "Енемона" АД, строителен надзор ДИкюИ Контрол" и възложител "Бул Еко Енергия" ООД в съответните графи за подписване в края на сертификатите. Не са посочени датите, на които сертификатите са подписани от всяка от страните. В горната част на всеки сертификат има графа "одобрил" - "Бул Еко Енергия" ООД. В представените първоначално по делото сертификати тази графа не е попълнена, а в представените с възраженията против ревизионния доклад копия от същите сертификати графата е попълнена, като има подпис и поставени дати, съответно - 04.05.2007 г. за сертификати № 12 и № 13, 05.05.2005 г. за сертификати № 14 и № 15 и 08.05.2007 г. - за останалите сертификати. Страните спорят относно значението на това одобряване и значението на поставената в графата дата, като жалбоподателят твърди, че това е датата на приемане на услугата от възложителя респективно - датата на възникване на данъчното събитие, а органите по приходите считат, че тази дата е без значение, тъй като СМР са приети с подписването на акт обр. 19. От правна страна съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, а според ал. 5 на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Според чл. 25, ал. 1 ЗДДС данъчно събитие е доставката на стоки и услуги, а според чл. 8 ЗДДС, услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. В конкретния случай предмет на процесните фактурите са извършени строително - монтажни работи, т. е. издадени са за осъществени услуги. За да се приеме, че е възникнало данъчно събитие, следва услугата да е извършена в обема и по начина, по който е уговорена между страните по договора. Това означава, че извършената услуга следва да съответства по вид, количество и качество на уговореното между страните. Това съответствие се установява по начина, който също е уговорен между страните. В конкретния случай страните по договора за СМР от 08.05.2006 г. са уговорили, че приемането на извършените СМР се извършва с двустранен протокол, като в допълнителното споразумение от 30.10.2006 г. е уточнен начина на приемане на извършените СМР. Тези уговорки между страните съответстват на естеството на услугите, предмет на договора - изграждане на отоплителна централа на база дървесна биомаса и свързване към топлопреносната система в гр. Банско, който предполага извършване на специфични, значителни по обем и вид СМР, които следва да съответстват и на специални нормативни изисквания. От друга страна, уговорките относно начина на приемане на извършените СМР не противоречат на императивни нормативни разпоредби. Затова, в съответствие със свободата на договаряне, установена в чл. 9 ЗЗД, възложителят и изпълнителят на строително-монтажните работи са уговорили изрично начина на приемане на извършените работи. При тълкуване на действителната воля на страните в съответствие с чл. 20 ЗЗД се налага извода, че страните са се договорили извършените СМР да се приемат окончателно с подписването на сертификат от лицата, посочени в договора и споразумението. Протоколите за установяване на извършеното и за заплащане на натурални видове строително-монтажни работи представляват по естеството си количествено - стойности сметки за извършените СМР, а едва с подписването на сертификатите, възложителят, който в случая е ревизираното лице, е приел, че извършените СМР съответстват на възложената работа. Изискването за приемане на действително извършените СМР по качество, освен че следва от естеството на договора за извършване на СМР и от разпоредбите на чл. 264 ЗЗД, също така е изрично уговорено в т. 2 от споразумението от 30.10.2006 г. В тази връзка обаче не са представени доказателства и съответно не е обсъдено дали са били констатирани недостатъци, касаещи качеството на извършените СМР, при наличието на каквито, според т. 1 от посоченото споразумение, възложителят и изпълнителят могат да подпишат протоколи обр. 19, като изпълнителят се задължава да отстрани констатираните недостатъци при извършения преглед от страна на възложителя в срок не по-късно от 15.05.2007 г. Евентуалното наличие на тази хипотеза обосновава съществуването на значителен период от време от подписването на протоколите за установяване на извършеното и за заплащане на натурални видове СМР (от м. 11 и 12/2006 г. и м. 01/2007 г.) до подписването на сертификатите, включително одобряването им, през м. 05/2007 г. Изясняването на този въпрос е от съществено значение за преценката дали окончателното приемане на извършените СМР е станало с подписването на сертификатите, включително в графата "одобрил", в съответствие с уговорките между самите страни в сключеното от тях споразумение от 30.10.2006 г., или без да са налице обективни причини, подписването на сертификатите е забавено с няколко месеца. По делото не е изяснен въпроса относно датите, на които са осъществени плащания по фактурите, като този въпрос не е обсъждан от органите по приходите, съответно не са събирани доказателства. Установяването на датите на плащанията има съществено значение за преценката относно датата, на която данъкът става изискуем, тъй като, както отменения ЗДДС в разпоредбата на чл. 25, ал. 3, вр. ал. 1, т. 2, така и сега действащия ЗДДС в разпоредбата на чл. 25, ал. 6, свързват изискуемостта на данъка с датата на плащането, когато то предхожда прехвърлянето на собствеността върху стоката, респективно - изпълнението на услугата. Ако в конкретния случай, в съответствие с евентуално представените доказателства за констатиране на недостатъци съгласно т. 1 от споразумението от 30.10.2006 г. се приеме, че извършените СМР са приети на датите на подписване и одобряване на сертификатите и ако плащането предхожда датата на възникване на данъчното събитие, то данъкът би станал изискуем на датата на плащането. В разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС извършеното плащане преди да е възникнало данъчно събитие за облагаема доставка, е предвидено като основание за приспадане на данъчен кредит. Предвид изложените съображения, решението е постановено при неизяснена фактическа обстановка, поради което следва да бъде отменено и върнато за ново разглеждане на основание чл. 222, ал. 2 АПК. При новото разглеждане следва да бъде изяснено дали при подписване на протоколите за установяване на извършеното и за заплащане на натурални видове СМР са констатирани недостатъци съгласно т. 1 от споразумението от 30.10.2006 г., а ако не са - по какви причини сертификатите са подписани едва през м. 05/2007 г. Изясняването на тези обстоятелства има значение и за преценка на достоверността на датите на сертификатите. Следва да бъдат събрани също доказателства относно датите, на които са извършените плащанията на сумите за извършените СМР. В съответствие със събраните доказателства съдът следва да направи обоснован извод относно датата на възникване на данъчното събитие, респективно относно датата на която данъкът за доставките е станал изискуем и е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Приложението на отменения или на сега действащия ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г., следва да бъде преценено от съда в зависимост от събраните доказателства и обоснованите от тях изводи за датата на възникване на данъчното събитие. Въпросът относно възлагането на разноските за настоящето производство следва да бъде разрешен при новото разглеждане на делото, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение