Решение № 2469 от 8.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на Н. - 2004 ЕООД, [ЕИК], седалище гр. Павликени, [улица], представлявано от управителя Н. Начев, чрез адв. Костадинов, срещу Решение 118/16.05.2022 г., постановено по адм. дело 799/2020 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-04000420001211-091-001/31.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 174/10.11.2020 г. на директор на дирекция "ОДОП" Велико Търново в частта, с която в тежест на Н. 2004 ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на 123169,10 лв. и лихви за просрочие 57184,90 лв. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с неправилност на извода на първостепенния съд за валидност на РА, формиран в противоречие със заключението на СКТЕ. Касаторът възприема като несъответстваща на доказателствата по делото тезата на АС Велико Търново за привидност на сделките, доколкото нито в рамките на ревизията, нито при съдебното оспорване на РА е поддържана позиция, че ревизираният е изработил брашното и триците, с които се е разпоредил. Напротив, сочи касаторът, приходните органи са на становище, че Н. 2004 ЕООД е придобило такива стоки, но от друг доставчик. От една страна съдът е споделил становището на ревизиращите, че от разпита на свидетелите се установява автентичността на оспорените пътни листове и товарителници, но от друга е приел за недоказано същите да са заплатили закупената стока, да са пренасяли необходимото количество парични средства и че такива са получени от дружеството. А заключенията на СТЕ непротиворечиво сочат реалност на превоза на стоките. В същия смисъл са и показанията на разпитаните в двете съдебни производства свидетели. Най-сетне, доказано е плащане между съконтрагентите. С тази аргументация е мотивирано искане решението да бъде отменено с постановяване на отмяна на ревизионния акт. Претендират се и деловодните разноски на търговеца за двете съдебни инстанции. Ответникът, директорът на дирекция ОДОП Велико Търново, чрез юрк. Георгиева, в подробно аргументиран писмен отговор моли съда да остави в сила обжалваното решение и да присъди на администрацията юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд Велико Търново е бил РА Р-04000420001211-091-001/31.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 174/10.11.2020 г. на директор на дирекция "ОДОП" Велико Търново, в частта, с която в тежест на Н. - 2004 ЕООД са установени задължения по ЗДДС общо в размер на 123169,10 лв. и лихви за просрочие 57184,90 лв. Спрямо касатора е извършена ревизия с обхват задълженията за корпоративен данък за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2016 г. и за ДДС за данъчни периоди от 01.01.2012 г. до 31.03.2017 г., за резултатите от която е издаден РА Р-04000417009071-091-001/30.07.2018 г. С Решение 205/22.10.2018 г. на органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК цитираният РА е отменен, а преписката върната за извършване на нова ревизия в частта по ЗКПО и потвърден в частта по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 02, 03, 06, 09, 10, 12.2012 г., м. 01, 03, 07, 09.2013 г., м. 02, 03, 07, 08, 09, 10, 12.2014 г., м. 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12.2015 г., м. 01, 02, 03, 06, 09, 10 и 12.2016 г. и м. 02 и 03.2017 г., като по отношение на останалите ревизирани периоди по ЗДДС, извън посочените, е прието, че РА не е обжалван по административен ред и е влязъл в сила. РА Р-04000417009071-091-001/30.07.2018 г. е обжалван пред Административен съд Велико Търново, който с Решение 515/31.12.2019 г. по адм. дело 850/2018 г. е прогласил нищожността му в потвърдената с решението на директора на дирекция ОДОП Велико Търново част. Въз основа на решението възложилият разглежданата ревизия орган е приел допустимост такава да бъде извършена, но за установяване на задълженията за ДДС единствено за данъчните периоди, по отношение на които е обявена нищожността на РА. Така в обхвата й са включени данъчните периоди по ЗДДС м. 01 и 05.2015 г., м. 04, 05, 07, 08 и 11.2016 г. и м. 01.2017 г., задълженията за които се считат за окончателно определени с влезлия в сила в тази му част предходен PA Р-04000417009071-091-001/30.07.2018 г. За посочените данъчни периоди с цитирания РА не са извършвани изменения, съответно не са определяни допълнителни задължения за ревизираното лице /РЛ/, поради което в Решение 205/22.10.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново е прието, че същите не са предмет на обжалване и РА в тези му части е влязъл в сила. При отсъствие на основанията за прилагане на чл. 133 от ДОПК за изменение на задълженията за тези периоди, определени с влязъл в сила РА, органът по чл. 152, ал. 2 ДОПК е приел, че РА следва да бъде обявен за нищожен в частта му по ЗДДС за данъчни периоди м. 01 и 05.2015 г., м. 04, 05, 07, 08 и 11.2016 г. и м. 01.2017 г. В останалата му част РА е потвърден. По констатациите на ревизиращите търговското занятие на "Н. - 2004" ЕООД е производство на мелничарски продукти /пшенично брашно/, търговия на едро със зърно и товарен автомобилен транспорт, осъществявано в собствените обекти: земя и мелница в с. Климентово, община Полски Тръмбеш, придобити през 2008 г., земя и производствено хале в гр. Павликени, придобити през 2015 г. и фурна в с. Орляк, общ. Тервел, придобита през 2017 г. С РА на основание 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за данъчни периоди м. 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10 и 11.2015 г. и м. 01, 02, 03, 06, 09, 10 и 12.2016 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 131 526,10 лв. по 62 броя фактури и едно кредитно известие, издадени от "Сид 12" ЕООД за доставка по 57 фактури на "брашно тип 500" общо 1494,580 тона, по четири от фактурите - общо 210 тона "трици" и една от тях с предмет "кабел, крепежни елементи и полагане на кабел". С кредитно известие 6000000374/31.01.2016 г. е коригирана в намаление с по 16,6667 лв./тон единичната цена на 250 тона брашно, фактурирано през м. 01.2016 г. (от 400 лв. на 383,33 лв. за тон). Според ревизиращите по фактурите, издадени от "Сид 12" ЕООД, не са налице реални доставки на стоки, тъй като липсват безспорни доказателства както за факта, че същите са получени от РЛ, така и за това, че доставчикът фактически е разполагал с достатъчно количество от тях, което да престира. Изводът е мотивиран с несъответствия и непълноти в съставените от РЛ пътни листове и товарителници, които не са годни да установят превозването на стоката от с. Орляк до с. Климентово. При изследване на плащанията по спорните фактури се оказало, че не на всички дати, на които са издадени фискални бонове, има подадени Z отчети от фискалното устройство /ФУ/ или в тях не се съдържат данни за плащане по представен фискален бон, както и че някои от фискалните бонове са издадени в час, противоречащ на вписванията в пътните листове и товарителници. Нито РЛ, нито Сид 12 ЕООД представили обичайните за оборота приемо-предавателни протоколи, от които да се установи място на предаване на стоката и лицата, участвали в него. Товарителниците и пътните листове са съставени от РЛ в качеството му на превозвач, получател "Н. - 2004" ЕООД, място на натоварване с. Орляк и място на разтоварване - мелница с. Климентово. Пътните листове са без втора страница с данни за изминатия маршрут, вид и peг. на автомобила, водач, начален и краен километропоказател. Констатирани са несъответствия между тях и други съставени от РЛ пътни листове във връзка с последваща продажба на стоките. Така номерацията и датите на пътните листове са нарушени, но въпреки това данните за начален и краен километропоказател са поредни. Освен това на една и съща дата товарен автомобил на РЛ едновременно е транспортирал стоки по маршрути в различни краища на страната, като данните за начален и краен километропоказател съществено се различават. При тези данни е обосновано заключение, че липсват доказателства изобщо стоките да са въведени на територията на сочения от ревизирания обект - мелница в с. Климентово и са приети в негов склад. Освен че не са съставени складови разписки, отсъства информационна следа в счетоводството на Н. 2004 ЕООД за въвеждането на стоките по спорните фактури на съответната дата в склад на дружеството, което обстоятелство е в унисон и с липсата на годни доказателства, удостоверяващи реално транспортиране на тези стоки от обект на доставчика. Наред с изложеното органите по приходите се позовават на липса на доказателства, че доставчикът е разполагал със спорните видове и количества стоки и ги е прехвърлил на РЛ, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. Соченият от Сид 12 ЕООД доставчик на същата стока ЕТ "З. С. Димитров" е отрекъл да е издавал фактури и да му е доставял брашно, а от "М. 2009" ЕООД и "Гама Комерс М" ЕООД не са представени доказателства за получаване на такава стока. В същия аспект са констатациите и изводите при ревизиите спрямо "Сид 12" ЕООД в негова тежест са установени задължения в резултат на отказ да се признае право на данъчен кредит по фактури, издадени от едноличния търговец и двете дружества. Декларираният пред НАП и НСИ предмет на дейност на "Сид 12" ЕООД е с код 1071 "Производство на хляб, хлебни и пресни сладкарски изделия", осъществяван във фурна в с. Орляк, при липса на доказателства за капацитета на обекта, включително наличие на склад, в който да се съхранява брашно и трици в количества, необходими за извършване на производствената дейност и за търговия. Същевременно основната дейност на РЛ е производство на брашно, за което притежава нужните сгради и оборудване - мелница в с. Климентово. При тези данни е формиран извод, че за ревизирания, за разлика от неговия доставчик, съществува обективна възможност да създаде стока от вида на фактурираната със собствен ресурс обстоятелство, потвърждаващо се и от установяванията при насрещна проверка на "Н. - 2004" ЕООД във връзка с контролно производство на "Данигер 04" ЕООД, назовано при предходната ревизия за основен клиент на ревизирания за получените доставки на брашно от "Сид 12" ЕООД. "Н. - 2004" ЕООД е представено писмено обяснение от управителя, в което като произход на доставената на "Данигер 04" ЕООД стока брашно тип 500 е посочен счетоводен регистър на сметка 302 "Готова продукция", от което органите по приходите са заключили, че доставеното брашно е произведено в притежаваната от дружеството мелница, а не закупено от "Сид 12" ЕООД. От ревизирания са представени фискални бонове към по-голяма част от фактурите, в които е вписано, че са издадени от ФУ за обект "Павилион за закуски ул. "2-ра" 9" или "Фурна за хляб ул. 2-ра 10" но според информационната система на НАП не на всички дати, на които са издадени фискални бонове, има подадени Z отчети от ФУ (няма регистрирано плащане в брой чрез дистанционната връзка с НАП) или в тях не се съдържат данни за плащане по представен фискален бон. Част от тях са издадени в час, който не кореспондира с часа на пристигане и тръгване в пътните листове и товарителници. Изброените обстоятелства разколебали достоверността на фискалните бонове, съответно на удостоверения с тях факт на плащане. От РЛ не са представени първични счетоводни документи (РКО), установяващи извършени плащания от касата на "Н. - 2004" ЕООД, както и лицата, между които се твърди, че са извършени тези плащания, а именно управителите на двете дружества. В част от фактурите е записано, че плащането е по банков път, но доказателства за такива плащания не са представени. Предвид всичко изложено органът по приходите е приел за недоказан факта на извършени плащания по спорните фактури, което, преценено в съвкупност с всички останали доказателства, отново навежда на извод за липса на реално осъществени доставки по спорните фактури. По отношение на фактура 1000000061/25.08.2015 г. с предмет "кабел, крепежни елементи и полагане на кабел" освен заверено копие от нея не са представени документи за получаване на такава стока, и за време и място на извършване на услугата по полагане на кабел, както и за плащания по нея. Липсват дори косвени данни фактурираната доставка е свързана с извършваната от РЛ независима икономическа дейност. Доказателства за реално осъществена доставка, документирана с тази фактура, не са представени и от доставчика. Според ревизиращите установената фактическа обстановка обуславя извод, че РЛ е наясно, че участва във формално документиране на доставки с цел получаване на данъчно предимство, състоящо се в неправомерно ползване на правото на приспадане на данъчен кредит. Горните изводи не се опровергават от доказателствата, събрани при съдебното оспорване на РА Р-04000417009071-091-001/30.07.2018 г. "Н. - 2004" ЕООД е притежавало товарни автомобили и нает персонал (шофьори), с които по принцип би могло да бъде извършен превоз на стоки от вида на фактурираните. Недоказан обаче остава фактът на конкретния превоз на стоките по всяка една от тях с оглед оспорените от ревизиращите органи транспортни документи поради констатации за несъответствия между тях в данните за начален и краен километропоказател напр. вместо да нарастват, данните за изминатите от товарния автомобил километри намаляват. Подробно описаните от ревизиращите несъответствия са ценени като показателни за това, че пътните листове към спорните фактури не са съставени във връзка с реално извършен превоз, нито към посочените в тях дати, а в по-късен момент, за целите на извършените контролни производства на жалбоподателя. Органът по приходите не дал вяра на показанията на свидетелите (шофьори на товарни автомобили и представители на "Сид 12" ЕООД), документирани с протоколи от съдебни заседания от 01.07.2019 г. и от 14.10.2019 г. по адм. дело 850/2018 г. на АСВТ, образувано по оспорването на РА Р-04000417009071-091-001/30.07.2018 г. Намерил ги за несъдържащи конкретика, а в някои отношения напълно противоречиви. Така св. Х. Георгиев заявил, че при "Сид 12" ЕООД в с. Орляк е имало кантар, от който били издавани бележки, но св. Рангелов сочи, че в склада на дружеството такъв не е наличен и триците са в кооперацията в селото. А св. Танев споделил, че е товарил в с. Орляк и че е имало още едно селце, чието име не помни, в което имало складова база на друго лице за съхраняване на брашно, в която имало кантар, и измереното количество било записвано във фактурата. Към никоя от спорните фактури от РЛ не са представени кантарни бележки. Св. Рангелов е заявил, че е возил стоки (брашна и трици с гондола) с товарен автомобил /влекач/ МАН [рег. номер] от база на "Сид 12" ЕООД до различни дестинации и до база в с. Климентово; св. Х. Георгиев е карал брашно и трици от с. Орляк само до с. Климентово и никога не е разтоварвал в други бази, но не бил убеден, че именно "Сид 12" ЕООД е доставчикът. Същият е заявил, че е карал брашно и за с. Орляк. При проверка в дневниците за продажби на "Н. - 2004" ЕООД обаче се установява, че няма декларирани фактури с получател "Сид 12" ЕООД. Всички свидетели са твърдели пред съда, че стоката (брашно) била в чували, като според един от тях чувалите са били от по 50 кг или 25 кг. В нито една от фактурите с предмет брашно и транспортните документи към тях не е посочен начинът на опаковка на стоката - дали е в насипно състояние или е в чували. Превозването на брашно в насипно състояние се извършва със специализирани автомобили (брашновози), с каквито РЛ не разполага. С транспортните средства, посочени в пътните листове, по принцип е възможно превозването на брашно в чували, но в този случай превозваните обеми са в зависимост от начина им на товарене - дали са наредени на палети, какъв е видът на палетите (европалет с размери 800 мм. х 1200 мм. или стандартен палет с размери 1000 мм. х 1200 мм.), колко чували се нареждат на един палет и колко палета могат да бъдат превозени на един курс. За част от фактурираните количества трици е посочено в товарителниците, че са в чували, а за друга част не е посочен вид на опаковка. Сред посочените в пътните листи към процесиите фактури номера на МПС няма такова, представляващо "гондола", с която, според твърденията на свидетелите, да са превозвани трици в насипно състояние. Органът е посочил, че при разпита на свидетелите-шофьори не са им предявени пътните листове, в които са вписани като водачи на МПС със съответните товарителници, и няма потвърждение от тяхна страна, че те са съставяли тези пътни листове. След като показанията на свидетелите са общи и противоречиви, и липсва каквато и да е конкретика, свързана с документите, които би следвало да доказват, че на определена дата са превозени определени стоки, органът по приходите не ги е ценил. С обжалвания РА за данъчен период м. 06.2015 г. на основание чл. 82, ал. 1, във връзка с чл. 26, ал. 1, ал. 2 и, ал. 6, чл. 66, ал. 1, чл. 67, чл. 86, ал. 1 и, ал. 2 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 305,60 лв. по фактура 2314/11.06.2015 г., издадена от "Н. - 2004" ЕООД на "N. GEORGIEV" LTD с VIN [номер], Кипър, с предмет на доставката "брашно". От касатора не е начислен ДДС, тъй като доставката е квалифицирана като ВОД на стоки. Издадена е фактура 2314/11.06.2015 г. с получател чуждестранния търговец и международна товарителница /ЧМР/ от 12.06.2015 г. с вписани в нея изпращач "Н. - 2004" ЕООД, превозвач S.C. RIC TRANS INTERNACIONAL S.R.L. и получател "N. GEORGIEV" LTD, както и счетоводна справка на Сметка 410 "Клиенти". В графа 4 на ЧМР, място на разтоварване, е посочено Гърция, Тесалоники, а в клетка 24 не е вписано мястото на доставката, няма дата, подпис и печат на получателя. Във фактурата като начин на плащане е отбелязано платежно нареждане, но при ревизията е констатирано, че плащането по нея е извършено на 11.06.2015 г. в брой съгласно счетоводна справка на сметка 410 Клиенти. Органите по приходите заключили, че товарителницата не представлява годно писмено доказателство и че предвид непълнотата в съдържанието й, не може да удостовери безспорно извършен транспорт на стоката от територията на страната до територията на Република Кипър. Международната товарителница не съдържа реквизитите, предвидени с Конвенцията за договора за международни автомобилни превози на товари. Освен това не е доказано плащане по твърдяната ВОД. Този извод е обусловен от противоречието в счетоводните регистри относно начина на плащане - при ревизията са представени разпечатка от сметка 410 2 "Клиенти платежно" с отразено в нея плащане, но в кореспонденция със сметка 500 Каса. Представен е и Опис на сметка 500 Каса в лева, в който на последен ред без номер е посочено платени продажби на 11.06.2015 г. по фактура 2314 и в размера по същата - 1528 лв., в кореспонденция със сметка 410 2. Не са представени първични счетоводни документи, подкрепящи така взетите счетоводни операции, респ. установяващи наличието на плащане по процесната фактура и начина, по който е извършено. Ревизираният не представил касов бон от регистрирано фискално устройство, какъвто би следвало да е издаден на общо основание, ако е получено плащане в брой на 11.06.2015 г., когато е издадена фактурата. В случай, че лицето все пак се позовава на плащане по банков път, то липсват платежни документи, или каквито и да било други банкови документи, удостоверяващи това. За да отхвърли оспорването срещу РА, съдът е приел, че той е издаден като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ и е възпроизведен на хартиен носител. Съобразил е, че в съответствие с чл. 13 ЗЕДЕУУ само на квалифицирания електронен подпис е придадено значението на саморъчен подпис и по аргумент от чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕУУ този вид подпис следва да бъде придружен от удостоверение, издадено от доставчик на удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Такива удостоверения са представени пред АС Велико Търново. Въз основа на заключението на СКТЕ съдът е приел за установено, че РА е подписан като електронен документ от всеки от издателите му, с квалифициран електронен подпис по смисъла и при изпълнение на Регламент ЕС 910/2014 г. Начинът, по който е генериран и подписан електронният документ, отговаря на изискванията на чл. 33 и чл. 34 от същия Регламент относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни транзакции на вътрешния пазар. Форматът на електронния документ не може да бъде коригиран/ редактиран след момента на подписването му без нарушаване на интегритета му. С оглед извършената проверка вещото лице посочва, че целостта на документа не е нарушена. Експертизата е потвърдила свързаността между посочените електронни документи и съответните електронни подписи, с които те са подписани съгласно изискванията на горепосочения Регламент, като мотивите за това са онагледени в Приложение 1-6 към заключението. Към датата на подписване на оспорвания документ са били изпълнени изискванията по смисъла на чл. 32 и чл. 33 от Регламента от страна на ДУУ Борика АД като издател на съответните електронни подписи, за квалифицираното валидиране на същите. Съдът заключава, че всички съставени електронни документи са подписани с КЕП и отговарят на изискванията на Регламент 910/2014 г. за тяхното валидиране, поради което оспорвания РА не се явява нищожен. След подробен и последователен анализ на доказателствата по делото, включително показанията на разпитаните свидетели /шофьори на товарни автомобили при Сид 12 ЕООД/, съдът е приел за установена автентичността на оспорените пътни листове и товарителници, но за недоказано, че именно шофьорите са заплатили закупената стока, че са пренасяли нужното количество парични средства, както и че такива са получили от РЛ, тъй като не са представени РКО. Ревизираният поддържа, че предаването-получаването на сумите е извършвано от управителите на доставчика и получателя, което не кореспондира с датите на превоз, вписани в пътните листове. Никой от свидетелите не твърди, че при доставките е пътувал управителят на РЛ. Заплащането на сумите, посочени като цена на доставките по фактурите, при липса на безспорни доказателства за индивидуализиране и конкретизиране на предмета им, според съда не е достатъчно за да обуслови извод, че действително е прехвърлено правото на собственост върху стоките. Това е така, тъй като плащането на цената на закупената стока е отделен, но не единствен елемент от фактическия състав на търговската продажба. Заключението на СИЕ, което не се основава на проверка в счетоводството на доставчика, според АСВТ не установява същият е да е разполагал със стока от вида, количество и качество, както и материална база за нейното съхранение. Не е доказано и РЛ да е заприходило получените стоки липсват складови разписки, не се опровергава и тезата на ревизиращите, че може сам да произведе посочените стоки, подкрепяща се както от неговата материална и кадрова обезпеченост, включително с МПС, така и от счетоводните записвания по сч см 302 Готова продукция. Констатацията на вещото лице по СИЕ, че количествата впоследствие са отчуждени, според съда не обуславя единствено възможен извод наличието на доставки. Заключението на СТЕ, че съгласно заводските характеристики притежаваните от ревизирания МПС принципно са могли да извършат транспорт не опровергава констатираните непълноти и несъответствия в пътните листове и товарителниците, показания на километража и други. Съдът е аргументирал отказа си да цени товарителниците с уредбата на договора за превоз на товари /глава Пета, раздел III от ЗАвтП/ и минималното съдържание на товарителницата по чл. 53 ЗАВтП. Посочил е, че съставянето на товарителницата не е условие за действителност на договора, а установява неговото сключване и елементи, което е от значение когато превозвачът е различен от товародателя. При положение, че ревизираният сам е издавал въпросните товарителници, които е предавал на свои шофьори, извършвали превоза с негови МПС, те са негодни да установят нито сключване на договор за превоз, нито съответно предаване на товара на товарополучателя. В този смисъл самите товарителници не означават, че стоката е отделена и предадена съгласно правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, и по този начин собствеността върху нея е прехвърлена на ревизирания. АС Велико Търново обобщава, че обстоятелството, че касаторът притежава данъчни фактури, които отговарят на изискванията на ЗДДС, не е достатъчно за признаване правото на приспадане, при положение, че не е безспорно доказано настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Според първостепенния съд без представяне на документ за доставка и документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките, съгласно чл. 45 от ППЗДДС във връзка с чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, наличието на ВОД не може да бъде удостоверено. ЧМР има посочените от органа по приходите нередности, в графа 4 - място на разтоварване, е посочено Гърция, Тесалоники, а в клетка 24 не е вписано мястото на доставката, няма дата, подпис и печат на получателя. Във фактурата като начин на плащане е отбелязано платежно нареждане, но при ревизията е констатирано, че плащането по нея е извършено на 11.06.2015 г. в брой съгласно счетоводна справка на сметка 410 Клиенти. Съгласно чл. 9, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на товара от превозвача. При доставянето на стоката на посоченото в товарителницата място, получателят следва да попълни клетка 24, като впише мястото и датата на доставката, подписва се и полага своя печат, което в случая не е изпълнено. Съдът заключава, че ревизираният не е представил доказателства за удостоверяване на ВОД на стоки, предвидени в чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, което да е основание за прилагане на нулева ставка на данъка, по отношение на декларираната ВОД. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. В чл. 3, т. 12 и 15 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламента) се съдържа дефиниция за КЕП, който е усъвършенстван електронен подпис, създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ гласи, че електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014, а именно - данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. Квалифицираният електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи и правната му сила е равностойна на тази на саморъчния подпис, когато това е уговорено между страните /чл. 13, ал. 3 и ал. 4 ЗЕДЕУУ/. По силата на чл. 25, ал. 1 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента, а съгласно ал. 5 същият издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. Съответен на неоспореното от касатора заключение на СКТЕ е изводът на съда, че РА е подписан като електронен документ от всеки от издателите му, с квалифициран електронен подпис по смисъла и в изпълнение на Регламент 910/2014 г. Вещото лице е потвърдило свързаността между електронните документи и съответните електронни подписи, с които те са подписани, онагледявайки изводите си в Приложения 1-6 към заключението. Към датата на подписване на РА са били изпълнени изискванията по смисъла на чл. 32 и чл. 33 от Регламента от страна на ДУУ Борика АД като издател на съответните електронни подписи, за квалифицираното валидиране на същите. При извод, че всички съставени електронни документи са подписани с КЕП и отговарят на изискванията на Регламент 910/2014 г. за тяхното валидиране, възражението за нещожност на РА е неоснователно. За да възприеме неговата законосъобразност, първоинстанционният съд е обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства и при обосновани фактически изводи за недоказана реалност на фактурираните доставки на стоки правилно е приложил материалния закон. Правото на данъчен кредит за получателя не е признато с РА съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Цитираните правни основания транспонират точно чл. 168, б. а от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). В частта относно отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит по доставки на стоки от Сид 12 ЕООД съдът е систематизирал аргументите на приходната администрация в следните насоки: 1/ липса на изрични приемо-предавателни протоколи, от които да се установи, че вещите, с които е изпълнен договорът за покупко-продажба, са отделени и престирани; 2/ липсва на кантарни бележки, спецификации и други документи, установяващи качеството и количеството на подлежащите на предаване стоки; 3/ не се установява, че доставчикът е разполагал с нужното количество и качество стока, която да е предал на ревизирания, такава не е била нито заприходявана при него, нито има доказателства за материално-техническа възможност - складове за съхранение на стоката; 4/ самият ревизиран е могъл да произведе нужното количество стоки, доколкото е притежавал мелница в с. Климентово, за разлика от доставчика, който е производител на хлебни произведения; 5/ наличието на МПС, с които може да бъде осъществен нужният превоз на стоки, не е идентично на доказване на реален превоз на посочените дати; 6/ представените товарителници и пътни листове са непълни и не могат да установят безспорно наличие на превоз и предаване на стоката; 7/ липсват доказателства, че получената стока е заприходена при ревизирания - складови разписки, кантарни бележки и други; 8/ плащането по фактурите не е безспорно, тъй като за ЕКАФП няма подадени отчети Z на посочените дати или са налице други несъответствия, включително липса на РКО при ревизирания; 9/ последващата реализация на стоката не доказва доставката, доколкото касаторът е могъл сам да произведе нужното количество стока, като при ревизия на негов клиент е установено, че ревизираният е заприходил продаваните стоки като Продукция. Последователно и задълбочено съдът е анализирал събраните по делото доказателства и е заключил, че нито едно от горните установявания на приходната администрация не е опровергано чрез главно и пълно доказване. Съдебната практика на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС не допуска в тежест на лицето, претендиращо данъчен кредит, да се възлага доказването на обстоятелствата, че доставчиците са данъчно-задължени лица, в състояние са били да извършат услугите/респ. доставката на стоки, начислили са и са внесли платения от получателя ДДС. Необходимо е обаче да е осъществено доказването, което е във властта на ревизирания получател, на получаване на стоките/респ. резултата от фактурираните услуги и използването на тези стоки/този резултат в независимата икономическа дейност на дружеството. Такова доказване, въпреки дадената възможност, не е извършено нито в ревизионното производство, нито пред съда по същество. В съгласие с практиката на СЕС е приетото от административния съд, че упражняването на право на данъчен кредит по фиктивни фактури е форма на данъчна измама, за която получателят по фактурите не може да не знае. Съставянето на фактури или документи с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото данъчно задължено лице (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49, както и т. 26 и т. 27 от мотивите на решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 Макс Пен и т. 38 от мотивите на Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Боник). При обоснованите фактически установявания за недоказана реалност на доставките на стоки, материалният данъчен закон е тълкуван и приложен правилно от първоинстанционния съд. Без да е необходимо да бъдат възпроизвеждани /чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/, изцяло споделяни от касационния състав са изводите на АС Велико Търново за недоказаност да е налице вътреобщностна доставка на стоки в полза на кипърския търговец N. GEORGIEV LTD. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно допустимо и правилно, следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъди своевременно претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 4333,54 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение