Решение № 7318 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9497/2014 г.

Решение № 7318 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9497/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна, срещу решение № 1225 от 28.05.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 3604/2013 г., в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 031300703 от 27.05.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 485/9.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Варна относно установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер над 18 212.66 лв. главница и 12 736.45 лв. лихви и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за сумата над 2775.37 лв. главница и 1552.36 лв. лихви.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът директор на "ОДОП" поддържа, че правилно данъчната основа от дейността на ЕТ "Мишел 98 - Ж. Димитрова" е определена при сравнение с приходите на лице, извършващо идентична стопанска дейност Митко Панайотов Савов, действащ като ЕТ "Марина 11 - Митко Савов", осъществяващ ресторантьорство в снек-бар "Марина" в к. к. "Св. Св. Константин и Елена" със 150 места, намиращ се в непосредствена близост до ресторант "Копитото". Счита за неправилни мотивите на съда за неправилно определяне на основата за облагане с данък върху доходите като сбор от установени моментни отрицателни салда, вместо на годишна основа, тъй като оставал неизяснен въпросът, откъде лицето към конкретен момент е разполагало със средства за покриване на отрицателната разлика между разходи и приходи. Поддържа, че моментно е проследяването единствено за целите на формиране на паричния поток, докато облагането е извършено на годишна база на основание особения ред по чл. 122 ДОПК, който предвижда облагане на несъответствието - на недекларираните доходи на лицето към съответен момент като отделен източник на доход по смисъла на чл. 17 ЗДДФЛ - всички доходи, независимо през кой месец на годината са получени, накрая се сборуват и се определя годишна данъчна основа. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да потвърди РА в отменената част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Касационна жалба е подадена и от Женя Димитрова Димитрова, действаща като едноличен търговец (ЕТ) "Мишел 98 - Женя Димитрова", гр. Варна, кв. "Аспарухово", ул. "Лерин" № 15, срещу решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата й. Счита решението за неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост поради игнориране и необсъждане на събрани доказателства. Поддържа допуснати съществени процесуални нарушения при провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - чл. 124 ДОПК, както и, че неправилно е определена данъчната основа. Оспорва касационната жалба на ДОДОП гр. Варна в писмен отговор от 15.07.2014 г. Прилага доказателства, че на името на ЕТ "Мишел 98 - Женя Димитрова" няма издадени удостоверения за категоризация на обекта на основание чл. 50, ал. 4 от Закона за туризма (ЗТ). Подробни съображения излага в писмени бележки от 10.06.2015 г., в която поддържа доводи за нищожност поради липса на компетентност и незаконосъобразност поради неправилно приложение на закона. Претендира разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АС РА № 031300703 от 27.05.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 485/9.09.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, на Женя Димитрова Димитрова, действаща като ЕТ "Мишел 98 - Женя Димитрова", в резултат на ревизия за данъчни периоди 2006 г. - 2009 г. са установени задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ общо в размер на 57 522.83 лв. главница и 35 859.53 лв. лихви. Поради установен недостиг на парични средства - превишение на разходите над приходите, за целия ревизиран период е прието наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, респ. превишението е прието като основа за облагане с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ. Лицето не е подавало ГДД за целия ревизиран период, не представило финансови отчети и счетоводни регистри, не е отчитало продажбите чрез ЕКАФП. В хода на ревизията са установени фактури за продажби с предмет "дадена вечеря", издадени от РЛ, за извършени ресторантьорски услуги от ресторант "Копитото", находящ се в централната част на к. к. "Св. Св. Константин и Елена", както и постъпления по банкови сметки на лицето, вкл. от "Копитото - Мими и Митко" ЕООД, плащания от клиенти по банков път и захранване на сметки от РЛ и съпруга й Димитър Маринов Димитров.

За да отмени частично РА административният съд е приел за доказано наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Приел е за неправилно определянето на данъчната основа като сбор от установени моментни отрицателни салда, както и за неправилен начинът на определяне на приходите на лицето от дейност като едноличен търговец за 2006 г. и 2007 г. чрез директно използване на приходите по ГДД на друг търговец, стопанисващ съседно заведение при липса на анализ и доказателства за сходство на двата обекта и предмет на дейност. Намерил е, че приходите от дейността на ЕТ за 2006 г. и 2007 г. следва да бъдат определени на база сбора от сумите по издадените фактури и установени плащания по тях (т. IV. 1.2. от допълнителна ССЕ), след приспадане на направените от лицето разходи и определяне на данъчната основа чрез отнасяне на приходите към определения от вещото лице процент печалба. Приел е нулево начално салдо към 01.01.2006 г. поради недоказаност на получени заемни средства. Определил е данъчната основа като сбор от паричния недостиг по изготвен баланс на касовата наличност и установените чисти приходи от дейността на ЕТ, за да установи задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 18 212.66 лв. и лихви за забава в размер на 12 736.45 лв., по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2775.37 лв. главница и 1552.36 лв. лихви. РА е потвърден за 2008 г. и за 2009 г. относно установени на лицето задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ единствено за дейността му като ЕТ поради невъзможността за изменение на акта във вреда на лицето.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

I. По жалбата на ЕТ "Мишел 98 - Женя Димитрова":

1. Не е налице визираното в касационната жалба основание за нищожност на РА поради неиздаването му "по досегашния ред" по смисъла на преходната разпоредба на § 35, ал. 1 от ЗИД на ДОПК /ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г./. Досегашният ред е редът в сила до 31.12.2012 г., включително издаване на РА от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган от органа възложил ревизията съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК /редакция до 31.12.2012 г./. Ревизията е възложена със ЗВР № 1200593/13.02.2012 г. Със заповед за определяне на компетентен орган № К-1300703 от 11.03.2013 г., издадена от Марияна Тодорова Генева - началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" на ТД на НАП гр. Варна, Димитър Красимиров Кирчев е определен като компетентен орган по приходите да издаде РА. С оглед издаването на РА от определеният със ЗОКО орган по приходите и представените доказателства за компетентност на органа, възложил ревизията, доводите на касаторката Димитрова за нищожност на РА на основание § 35 от ЗИД на ДОПК са неоснователни.

За доказване компетентността на органа по приходите Милена Стефанова Георгиева, издала ЗВР № 1200593/13.02.2012 г. и последващите ЗВР, е представена заповед № Д-931 от 4.07.2011 г. на директора на ТД на НАП гр. Варна, с която на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК й е възложено издаване на ЗВР. За доказване компетентността на органа по приходите Милена Стефанова Георгиева, издала ЗВР № 1300703/21.02.2013 г. е представена заповед № 1597 от 1.11.2012 г. на директора на ТД на НАП гр. Варна, с която на основание чл. 112 ДОПК й е възложено издаване на ЗВР. Ревизията е възложена от компетентни органи по приходите.

2. Неоснователни са касационните оплаквания за допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушения, свързано със срока за извършване на ревизията. Ревизията е възложена със ЗВР № 1200593/13.02.2012 г., връчена на 29.05.2012 г. Съгласно чл. 114, ал. 1 ДОПК срокът започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане, в случая от 30.05.2012 г. Срокът на ревизията е удължен до 30.07.2012 г., общо на 5 месеца съобразно чл. 114, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. До изтичане на този срок със ЗВР № 1200266 от 13.07.2012 г. ревизията е спряна по молба на лицето за набавяне на доказателства. Възобновена е със заповед от 15.10.2012 г. и отново е спряна на 23.10.2012 г. с оглед необходимост от разкриване на банкова тайна. Ревизионният срок е текъл само за 7 дни в периода 15.10. - 22.10.2012 г. За целия период от 23.10.2012 г. до 21.02.2013 г. ревизионното производство е било спряно. При спиране на производството се спират и всички започнали да текат, но неизтекли още срокове (чл. 61 ГПК). В случая, започналият да тече 5-месечен срок за извършване на ревизията до 30.07.2012 г. е спрян на 13.07.2012 г. Налице е неизтекъл срок за завършване на ревизията от 17 дни. В рамките на този срок са дните, в които ревизията е била възобновена - 7 дни в периода 15.10. - 22.10.2012 г., за който ревизията е била възобновена и още 4 дни по последната ЗВР № 1300703/21.02.2013 г., с която е определен срок на ревизията до 25.02.2013 г. За целия останал период ревизията е спряна, т. е. срокове не текат. При тези данни по делото са правилни изводите на първоинстанционния съд, че ревизията е завършила в първоначално определения 5-месечен срок. Ревизионният доклад № 1300703 от 11.03.2013 г. е издаден в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК (9 и 10.03.2013 г. са събота и неделя).

3.Правилно административният съд е приел за доказано наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/ или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Несъответствието е установено в хода на ревизията на базата на данни за извършени плащания в брой, движение по банкови сметки, статистически показатели и разходооправдателни документи и потвърдено в хода на съдебното производство посредством назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Правилни са доводите в решението на горестоящия орган за наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 ДОПК - липса на подадени ГДД по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ за целия ревизиран период и липса на представена счетоводна отчетност. При доказано с допустимите по ДОПК доказателства на визираните основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК по аргумент от разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, респ. доказателствената тежест за оборването им е за ревизираното лице.

Съгласно представените фактури лицето осъществява ресторантьорски услуги в обект ресторант "Копитото", к. к. "Св. Св. Константин и Елена". Липсата на издадено удостоверение за категоризация по Закона за туризма на името на ревизираното лице, респ. наличието на издадени такива на други търговци за същия обект, не променя характера на осъществяваната дейност, нито основанието за облагането й. Ревизиращият орган е установил, че лицето прилага едностранна форма на счетоводно записване, но не представя касова книга за движението на паричните средства в брой, книга за приходите, книга за разходите, книга за материалните запаси. Не е подало ГДД и финансов отчет, в които да отрази приходите от извършваната ресторантьорска дейност. Такива доказателства не са ангажирани и в хода на съдебното производство, поради което правилно административният съд е възприел фактическите констатации на РА относно начина на формиране на паричния поток (чл. 124, ал. 2 ДОПК).

При доказани основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за преминаване на ревизия по аналог данъчната основа се определя след изясняване на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК за определянето на основата за облагане органът по приходите взема предвид всички относими към съответното лице обстоятелства, изброени в 16 точки, които биха могли да имат отношение към облагането, както и тяхното конкретно проявление при определяне на данъчната основа. Изброяването е примерно и органът по приходите взема предвид само относимите обстоятелства, поради което възраженията в касационната жалба на ревизираното лице, че не е направен анализ на всяко едно от обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК е неоснователен.

До лицето е изпратено уведомление изх. № К 15082-5 от 22.06.2012 г., връчено лично на 26.06.2012 г. на основание чл. 124, ал. 1 ДОПК за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В уведомлението е посочено, че декларираните доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние на лицето през ревизирания период, което е достатъчно за организиране на защитата му. Съгласно чл. 122, ал. 3 ДОПК ревизионният доклад се обосновава с обстоятелствата по ал. 1 и 2. Ревизионен доклад № 1300703 от 11.03.2013 г. подробно е мотивиран с обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Ревизиращият екип е приел в РД наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, кореспондиращо с посоченото в уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК.

По изложените съображения правилно и обосновано административният съд е приел, че ревизираното лице е било уведомено за намереното основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизия по аналог, респ. че е могло да организира защитата си и обективно е използвало предоставените процесуални средства за защита срещу РА и обжалването му по административен и съдебен ред, поради което не са налице твърдяните допуснати съществени процесуални нарушения.

II. По жалбата на Дирекция "ОДОП" гр. Варна:

1. В хода на ревизията ревизиращият орган е формирал отрицателно салдо чрез сборуване на моментни отрицателни разлики към конкретна дата. Тази съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице помесечно, а не годишно, е неправилна и е в противоречие със законовите разпоредби. Размерът на данъка при ревизия по чл. 122 ДОПК, се определя съобразно изискванията на материалния закон, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата данъчна основа, но не позволява определянето й в противоречие с материалния закон помесечно, вместо годишно. Като е констатирал неправилния подход на ревизиращия орган при формиране на паричния поток, респ. определяне на размера на облагаемата основа, съдът е формирал правните си изводи при правилно приложение на материалния закон. Касационните оплаквания в тази насока са неоснователни.

2. Касаторът директор на ДОДОП гр. Варна счита за неправилно невъзприемането от страна на съда на доходите на ЕТ "Марина 11 - Митко Савов" като приходи от дейността на лицето като ЕТ за 2006 г. и 2007 г.

При определяне на данъчната основа за облагане на доходите от дейността ресторантьорство са използвани доказателства за друг търговец ЕТ "Марина 11 - Митко Савов", за който ревизиращият орган е приел, че упражнява същата дейност в обект, който се намира в непосредствена близост до ресторант "Копитото", а именно снек-бар "Марина" със 150 места. В приходната част на паричния поток са включени сумите, посочени в ГДД на ЕТ "Марина 11 - Митко Савов" за съответните години - 46 600 лв. за 2006 г. и 40 400 лв. за 2007 г. Разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК предоставя възможност да се вземат предвид данни от други лица, осъществяващи подобна дейност при подобни условия. Касае се за сравнителни, усреднени данни от други предприятия от същия бранш. Сравнението изисква дейността да се упражнява при сходни условия, т. е. при сравняване с конкретни други предприятия следва да се имат предвид възможните разлики в мащаба на дейността, което винаги предполага анализ на дейността на сравняваните предприятия. В случая такъв анализ не е извършен от ревизиращите органи. Същите са посочили вида на осъществяваната дейност и обема й (снек-бар със 150 места), но тези обстоятелства не са достатъчни за целите на сравнителния анализ на чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК. Липсва анализ на дейността на сравняваното предприятие - брой на заетия персонал, асортимент на продажбите с оглед наименованието "снек-бар", търговска надценка. Не е ясно, защо сравнение е направено само с един търговец, въпреки че се касае за широко разпространена дейност в курортен комплекс, т. е. сравнението с повече лица е напълно постижимо и би допринесло за по-висока степен на обективност за целите на анализа по чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК. По изложените съображения правилно решаващият съд е намерил за незаконосъобразен начина, по който ревизиращите са определили приходите на лицето от дейността му като ЕТ за 2006 г. и 2007 г. Възприетият от съда подход съответства в по-пълна степен на целта на облагането по аналог - да се установят относимите за конкретния ревизиран субект обстоятелства, чрез които максимално близко да се установи данъчната основа, която би била определена по реда на материалния закон при законосъобразно развитие на правоотношението. Обосновано съдът е взел предвид приходите на търговеца въз основа на доказателствата по делото (издадени фактури и установени плащания по част от тях), спрямо които е отнесял установен от експертизата процент печалба, определен на база съотношение на приходи и разходи при ЕТ "Марина 11 - Митко Савов". Въз основа на изложеното съдът е определил задълженията на лицето за 2006 г. и 2007 г. при правилно приложение на закона.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора разноски не се присъждат, тъй като са присъдени от първоинстанционния съд съобразно обжалваемия интерес.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение,