Решение № 8124 от 7.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2805/2012 г.

Решение № 8124 от 7.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2805/2012 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 1 от 18.01.2012 г., постановено по адм. д. № 440/11 г. Великотърновският административен съд, шести състав, е отменил ревизионен акт № 111003261/18.01.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден в обжалваната му пред съда част с решение № 184/18.04.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Търново, в частите му, с които е определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. ведно със съответните лихви и е определен ДДС за внасяне от 3536,43 лв. ведно със съответната лихва. С решението съдът е изменил ревизионен акт № 111003261/18.01.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден в обжалваната му пред съда част с решение № 184/18.04.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Търново, в частите му, с които е определен данък за довнасяне по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 и 2006 г., и данък за довнасяне по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. и е определен ДДС за довнасяне за данъчни периоди м. 12 на 2005, 2006, 2007 и 2008 г., като е посочил в диспозитива на решението дължимите размери ведно със съответните лихви за забава. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Срещу постановеното решение в отменителната и изменителната му част е подадената касационна жалба от А. П. М. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. В. Търново е неправилно поради необоснованост и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е довело до неправилно приложение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение в посочената част и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата Р. Т. Р. изцяло. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение за всяка инстанция общо в размер на 1 622,38 лв.

Ответницата Р. Т. Р. от гр. Г., действаща като едноличен търговец "Р. Р." чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата на Д "ОУИ" - гр. В. Търново. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си Великотърновският административен съд е отменил ревизионен акт № 111003261/18.01.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден в обжалваната му пред съда част с решение № 184/18.04.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Търново, в частите му, с които е определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. ведно със съответните лихви и е определен ДДС за внасяне от 3536,43 лв. ведно със съответната лихва. С друга част от решението съдът е изменил гореописаният ревизионен акт № в частите му, с които е определен данък за довнасяне по чл. 35 от ЗОДФЛ(отм.) за 2005 г. и 2006 г., и данък за довнасяне по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. и е определен ДДС за довнасяне за данъчни периоди м. 12 на 2005, 2006, 2007 и 2008 г., като е посочил в диспозитива дължимите размери ведно със съответните лихви за забава. По отношение на така определените задължения /главница и лихви/ няма подадена жалба от ревизираното лице и в тази част решението е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. По отношение на материалната законосъобразност на акта решението на съда е оформено в две отделни части - първата относно законосъобразността на определяне на основата за определяне на данъчните задължения по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и втората за самите задължения за данък общ доход /според действащите материални закони в съответните данъчни периоди/ и за данък добавена стойност. В първата част от решението, след като подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за провеждането й по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, са изложени обстойни мотиви защо съдът приема, че не са налице предпоставки за провеждане на ревизията при условията на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК. Систематизирани мотивите на съда в тази насока се изразяват в следното:

• органът по приходите е допуснал смесване на предпоставките за прилагането на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК с обстоятелствата, неизчерпателно посочени в чл. 122, ал. 2 от същия кодекс, като позоваването на установената надценка на различни стоки и по групи стоки през съвсем друг период - м. 08/2010 г. е неотносимо към предходни данъчни периоди,

• липсата на аналитично отчитане не означава, че са налице данни за укрити приходи, като няма насрещни проверки на лица, закупили стоки от ревизираното лице на различна от обявената им продажна цена, не е установено стоките да са отчетени с недостоверна отчетна стойност по сметките на дружеството, няма данни за манипулирано отчитане на продажбите при съпоставка с оборотите, отчетени в контролните ленти на касовите апарати и счетоводните данни за извършените продажби;

• не е налице и хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, посочена като основание в мотивната част на решението на директора на Д "ОУИ" - гр. В. Търново. Дадено е тълкуване на разпоредбата, в това и чрез позоваване на счетоводната доктрина относно понятието "нередовно счетоводство", като на база на това е прието, че тази хипотеза е приложима когато при съставяне на счетоводството са допуснати нарушения на основни счетоводни принципи или допуснати неточности са толкова многобройни, че дават съществено и силно отражение върху възможността за проследяване на стопанските операции и в резултат на това възниква съмнение доколко счетоводната отчетност представя като цяло вярно и честно имущественото състояние на предприятието;

• в ревизионния акт е налице вътрешно противоречие, тъй като от една страна се приеме, че счетоводството на търговеца не дава възможност за определяне на данъчните му задължение, а в същото време данни от същото счетоводство - количествени и стойностни показатели на изписаните стоки са използвани за определяне на надценка за процесните периоди и за формиране на продажни цени и от там за различен оборот от реализираните продажби;

• решаващият орган може в производството по административно обжалване на ревизионния акт въз основа на различни от събраните в ревизионното производство доказателства може да установи различна фактическа обстановка и да наложи различни правни изводи, обуславящи съответния резултат в решението, без да се влошава положението на жалбоподателя, но е недопустимо без да са събирани нови доказателства за спорните обстоятелства с решението да се правят фактически изводи, коренно противоположни на изводите, направени на база на същите доказателства от ревизиращия екип, които са във вреда на ревизирания.

На база на изложеното са изградени изводи, че посочените от приходната администрация основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не са установени безспорно и неправилно се е преминало към определяне на данъчни задължения по особения ред, но неправилността на ревизионния акт в тази му част не води до неговата материална незаконосъобразност, но доказателствата по делото следва да се преценяват при разпределение на доказателствената тежест съобразно общите правила.

Във втората основна част от решението при условията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът се е занимал по същество с въпроса за определяне на размера на данъчните задължения на търговеца. Посочени са сумите, с които е преобразуван финансовия му резултат за съответните години на основание действащите разпоредби на ЗКПО, а не на основание чл. 122 от ДОПК. Посочено е още, че доколкото е налице оспорване на размера на установените задължение и предвид необходимостта от специални познания по тази материя, е допуснато назначаването на съдебно-счетоводна експертиза. Възпроизведени са подробно констатациите на вещото лице, в това число използвания метод за определяне на стойността на продадените стоки и определяне на размера на съответните данъчни задължения. Посочено е, че заключението на експерта следва да бъде кредитирано изключая изводите му за наличие на фундаментална счетоводна грешка, като в тази насока са възприети възраженията на приходната администрация. На база на останалите изводи на експерта е определен размер на задълженията за данък общ доход, съответно за данък добавена стойност, в който смисъл е изменен обжалвания ревизионен акт.

Решението на административния съд е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. В. Търново относно отменителната и изменителната част от решението се правят оплаквания за наличието на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите са изложени в две големи групи - относно изводите на съда, че не са налице хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК и относно определения размер на данъчните задължения за пряк и косвен данък.

Първото основно оплакване се явява основателно и се споделя от настоящата инстанция. В хода на ревизията е установено, че в предприятието на едноличния търговец стоките не се отчитат натурално и стойностно по видове, като на лицето са съставяни актове за установяване на административни нарушения и издадени наказателни постановления във връзка с неотчетени приходи от продажби. Установено е още, че представените инвентаризационни описи на наличните стоки към 31 декември на всяка от ревизираните години са изготвени по доставни цени, а не по продажни, както би следвало да бъде съставен описа. На това основания в ревизионния акт е прието, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, поради което ревизията е проведена по специалния ред. При така установената фактическа обстановка по реда на административното обжалване е направен извод, че е налице и хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - воденето от ревизираното лице счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчното облагане. По изложените по-горе мотиви административния съд е приел, че тези изводите на приходната администрация са неправилни и задълженията на търговеца следва да се определят по общия ред. Този негов извод не се споделя от настоящата инстанция, тъй като е необоснован на фактите по делото и закона. Обстоятелството, че счетоводството на ревизираното лице не е водено в съответствие с изискванията на ЗСч. и счетоводните стандарти, е установено и от заключенията /основно и допълнително/ на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което също е установило, че инвентаризацията е извършвана в нарушение на нормата на чл. 22, ал. 1 от ЗСч. във вр. с § 1, т. 10 от ДР на същия закон, което дава основание да се преобразува финансовия резултат и за определяне на допълнителни данъчни задължения. В същото време използването от органа по приходите на наличните счетоводни данни на ревизираното лице за определяне на данъчната основа неправилно е квалифицирано от съда като вътрешно противоречие на ревизионния акт, доколкото официалните документи и документите с достоверни данни могат да служат като едно от обстоятелствата за определяне на данъчната основа - чл. 122, ал. 2, т. 4 от ДОПК.

Административният съд е изложил правилна позиция относно правомощията на решаващия орган по чл. 155 от ДОПК в производството по административното обжалване на ревизионния акт, но неправилно е приел, че за да бъде прието нова правна квалификация, следва да бъде установена нова фактическа обстановка, а доказателства в тази насока не са събирани. От мотивната част на решение № 184/18.04.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Търново, че констатацията за наличие и на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК е изградена на база на фактическите констатации на ревизионния акт, т. е. става въпрос за прецизиране на правните основания за провеждане на ревизията по специалния ред, а не за излагане на нова фактическа обстановка без събиране на нови доказателства.

На база на изложеното следва да бъде прието, че констатациите на приходната администрация за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК не са оборени от данъчно задълженото лице и приемайки обратното, административният съд е допуснал нарушение на закона. Допуснатият пропуск обаче не следва да бъде квалифициран като съществен и не води до неправилност на крайния резултат на съдебния акт. При условията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК с решението е установен размер на данъчните задължения на едноличния търговец, като оплакванията на касатора в тази насока ще бъдат разгледани по-надолу в мотивите на настоящето изложение.

Същите са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, като на практика основно се изразяват в това, че вещото лице не е имало задача да определя размера на надценката при продажбите на отделните видове стоки за ревизираните отчетни периоди 2005 - 2009 г., поради което следва да се приеме, че не са оборени констатациите на ревизионния акт и жалбата е следвало да бъде отхвърлена изцяло като неоснователно.

Направеното оплакване е неоснователно. Предвид на изложеното в жалбата, адресирана по съда, не може да се приеме, че не е извършено оспорване и на начина на определяне на надценката на продаваните стоки през ревизирания период, поради което в тази насока е налице и поставяне на задача на вещото лице. Възприемането на заключението на вещото лице не е извършено безкритично, а при условията на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като същото е съобразено и с останалите доказателства по делото. В тази връзка съдът ясно е разграничил в кои части възприема заключението на експерта и в кои не ги възприема, като е изложил обосновани мотиви. Същите са логически обосновани на фактите по делото и се възприемат от настоящата инстанция. За разрешаване на спора между страните административният съд е извършил и анализ на метода на определяне на данъчната основа, използван от една страна от приходната администрация и от друга от вещото лице. В тази насока правилно е прието, че не е обосновано от приходната администрация за ревизирания период да бъде определян друг процент на надценка, взет от счетоводството на ревизираното лице от друг данъчен период извън обхвата на ревизията.

На база на изложеното следва да бъде направен извод, че органът по приходите правилно е провел ревизията по особения ред, тъй като поради нередовно водено счетоводство на ревизираното лица са налице хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, но неправилно е определил данъчната основа при условията на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс за определяне на размера на данъчните задължения за данък общ доход и ДДС, като в тази част ревизионният акт обосновано е изменен от административния съд съобразно заключението на вещото лице.

Предвид на това следва да бъде прието, че като краен резултат решението на административния съд се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила, като по приложението на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК за мотиви следва да се считат мотивите на настоящето решение.

При този изход на процеса Д "ОУИ" - В. Търново следва да бъде осъдена да заплати на ответницата по касация разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 1 313 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,