Решение № 7431 от 4.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 578/2010 г.

Решение № 7431 от 4.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 578/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт Мария Марчева, в качеството й на процесуален представител на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, срещу решение № 1795 от 30.10.2009 г. по адм. дело № 261 по описа за 2009 г. на административния съд - Варна. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - "Бултехс" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Стилиян Косев, лично и чрез депозирани писмени бележки. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното касационно отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд е бил РА № 030801470 от 30.10.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден в обжалваната част с решение № 699 от 29.12.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Ревизионният акт е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗКПО (отм.) за ревизиран период 14.10.2005 г. - 31.12.2006 г. и по ЗДДС (отм.) и ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. за ревизиран период 9.03.2006 г. - 31.03.2007 г. В резултат на това на дружеството е отказано право на данъчен кредит, респ. му е начислен ДДС в размер на 114 269.41 лв. и лихви за забава в размер на 34 100.45 лв., като му е определено и допълнително задължение за корпоративен данък за отчетната 2006 г. в размер на 33 124.81 лв. и лихва за забава в размер на 7 501.33 лв. По облагането по реда на ЗДДС. За данъчни периоди м. 07., м. 08, м. 09, м. 10 и м. 11.2006 г. ревизираното дружество е ползвало данъчен кредит в размер на 69 852.63 лв. по фактури, издадени от "Авокадо" ЕООД с предмет доставка на "пшеница и слънчоглед". В ревизионното производство е прието, че липсват доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), както и че не са налице предпоставките по чл. 64, ал. 1, т. 1-т. 6 от ЗДДС (отм.), поради което е определено задължение за ДДС и лихва за забава. Ревизиращият орган се е позовал на двата договора от 27.09.2006 г. и от 14.07.2006 г., респ. на уговореното по тях относно издаването на фактури на датата на прехвърляне на собствеността и мястото на изпълнението на доставките - склад, определен от купувача, като доставчикът е ангажиран за транспортните разноски, както и рискът от това. В ревизионното производство не са били представени доказателства относно транспортирането на стоките до склад на купувача, както и такива относно установяване на мястото на изпълнението на доставките по договорите. Договорено е било също, че количеството на стоките да се определя съгласно кантар на продавача, а качеството да се определя съгласно лаборатория на купувача. Понеже се касае за родово определени вещи ревизиращият орган е приел, че по силата на двата договора страните по тях са определили начина на постигане на съгласие за определяне на стоката, предмет на същите. В мотивите на първоинстанционното решение съдът е обсъдил подробно фактическата страна по спора в тази му част, която е по повод установяване реалността на доставките между посочените търговци, във връзка със сключените от тях договори е изслушана съдебно-счетоводна експертиза и съдебно-техническа такава. В съдебното производство са събрани и доказателства относно транспортирането, меренето и предаваното на количества от стока. Експертът по ССчЕ е осъществил проверка в счетоводството на ревизираното дружество и на прекия доставчик, като е констатирал, че правилно от счетоводна гледна точка са третирани процесните доставки. Данъкът е начислен и е осъществено разчитане с бюджета, като е осъществено и плащането на данъчната основа, както и на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика. С оглед на представените в съдебната фаза на производството товарителници, кантарни бележки и пътно-прехвърлителни разписки се доказва транспортирането на стоките до склада на купувача, ревизираното лице. Преценката на съда на заключението по ССчЕ, на посочените два договора между търговците, при съобразяване с предмета на доставките и представените впоследствие доказателства относно транспортирането на същия, е обосновал извод за законосъобразност на РА в тази му част. Касационното възражение в тази част на спора е насочено към неправилно ценене от страна на съда на представените пред него доказателства относно транспортирането и предаването на предмета на доставките, което е в резултат на характера на същите като частни документи. Във второто по делото заседание на 17.06.2009 г. процесуалният представител на приходната администрация е поискал да му се даде възможност да вземе становище по представените доказателства, като с молба от 30.06.2009 г. същият не е оспорил представените счетоводни документи на двете страни по доставките, фактурите според него вече са били приети по делото, а е оспорил авторството на представените товарителници. По отношение на кантарните бележи е посочил, че същите са неотносими към спора. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. Ревизиращият орган се е позовал на чл. 6 и чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.), приложим за процесните данъчни периоди, като единственият основен аргумент е насочен към нереалността на доставките. По отношение на данъчния състав на втората норма няма изложени никакви фактически констатации, а същата само е цитирана в акта. От събраните доказателства, без оспорените такива като частни документи относими към транспортирането на стоките, може да се обоснове извод за реалност на доставките. Това се налага и от изслушаната по делото ССчЕ, осъществена след проверка в счетоводствата на страните по тях и от останалите събрани доказателства. След като самият орган не е изложил конкретни доводи относно материалноправните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, а същите се явяват осъществени, следва да се изключи преценката за прилагането на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.). По отношение на чл. 6 от ЗДДС (отм.), преценяван с оглед реализиране на механизма за облагане с ДДС, то следва да се приеме, че твърденията на ревизираното лице - жалбоподател се явяват доказани. Възприемането на тезата, че представянето на доказателства в съдебната фаза на данъчния процес не може да осигури точна преценка от страна на съда за законосъобразността на съответния РА би ограничило правото на защита на ревизирания субект и би било тълкувано единствено в полза на административния орган. В тази връзка не може да се сподели и възражението, че съдът в мотивите на акта си не е обсъдил конкретно всички доказателства във връзка с всяка една доставка, доколкото това е направено от експерта. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно. За данъчни периоди м. 07., м. 08, м. 09, м. 10 и м. 11.2006 г. ревизираното дружество е издало на "Булком Маркет" ЕООД 11 броя ДКИ на обща стойност 220 832.58 лв. и ДДС в размер на 44 126.41 лв. по издадени фактури за доставка на пшеница, царевица, ечемик и слънчоглед. Според ревизиращият орган те са издадени в нарушение на чл. 95, ал. 3 от ЗДДС (отм.), поради което е доначислен ДДС в посочения размер. Нарушението се свежда до невписване на основанието в ДКИ за тяхното издаване. В хода на административното производство е установено на база на договорите за продажба между страните по доставките и конкретно на уговореното в тях, че количеството на стоката се определя съгласно кантар на продавача, а качеството се определя съгласно лаборатория на купувача. Във връзка с недостиг на количества от стоките, предмет на доставките и на лошо качество на част от тях, според обясненията на управителя на ревизираното дружество, се е наложило издаването на ДКИ, които обстоятелства не се оспорват. Прието е, че за тези промени няма документи, които да удостоверяват тези обстоятелства. В мотивите на съдебния акт е изложена фактическата страна по спора, като е обсъден и спорният момент относно съдържанието на процесните ДКИ и разпоредбите, които уреждат предпоставките за издаването им, съответно случаите в които се издават и реквизитите, които следва да притежават. Съдът е констатирал, че преди издаването им са съставени и подписани и от двете страни констативни протоколи и приемо-предавателни протоколи, чрез които се установява качеството на продаваната стока, проверявано според договорите от лаборатория на купувача. Обсъдено е и заключението по изслушаната СТЕ и второто заключение по ССчЕ. Според първото съдържанието на влага може да се определи с влагомер, който е уред за измерване на влагата на зърното, като при спазване на инструкцията за ползване това може да се осъществи и от лице, което няма специална подготовка затова. Качеството на стоките, предмет на доставките, е определяно от ревизираното лице-получател, като за целта са съставени констативните протоколи относно качеството. Според съда няма спор, че определянето на качеството не е ставало в акредитирана лаборатория, а по начин, определен от самите страни чрез договорите. От допълнителната съдебно-счетоводна експертиза се установява, че от фактурите, приемо-предавателните протоколи към тях, осчетоводените количества стока в счетоводството на доставчика "Булком Маркет" ЕООД, намалено с отразеното количество стока в ДКИ към фактурите, се равнява на количествата продадена стока на "Бултехс" ЕООД, намалено с количествата стока, отразена в ДКИ. Експертът по ССчЕ е констатирал, че приходите в счетоводната сметка са намалени със сумите по издадените ДКИ, а количествата закупено зърно са намалени със стойностите на количествата, отразени в ДКИ. При проверката в счетоводството на доставчика, експертът е установил, че размерът на ползвания данъчен кредит от доставчика е равен на начисления ДДС при покупките по процесните фактури. Касационното възражение е насочено към неправилно прилагане на нормата на чл. 95, ал. 3 от ЗДДС (отм.), понеже според него не е налице разваляне на договорните отношения, като двустранно подписаните приемно-предавателни протоколи не следва да бъдат третирани като доказателство за разваляне на сделките за зърно. Касаторът не се позовава на липса на реквизит по чл. 96 от ЗДДС (отм.). Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно, като не възприема възражението, че не може да се приеме, че няма разваляне на процесните доставки. Действително е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.), като са издадени фактури, които материализират осъществените стопански операции. Впоследствие са настъпили събития, които са препятствали изпълнението на договорите между страните относно количеството на стоката, предмет на доставките, като и влошеното качество на същия може да обоснове и същият резултат в търговските отношения между дружествата, страни по доставките, а именно развалянето им за определено количество и при определено качество. Не може да бъде споделен доводът, че целта на издаването на ДКИ е била единствено да се намали данъка, съответно се намалят и приходите от продажби на тези стоки. След като няма позоваване на административния орган от формална страна на съдържанието на ДКИ като данъчни документи и при правилното осчетоводяване на фактурите и впоследствие издадените ДКИ при двете страни по доставките, респ. и на реализираните приходи и разходи по тях, не може да бъде споделен този извод на административния орган. Правилна е преценката на първоинстанционния съд в тази насока, поради което и актът му е правилен. По облагането по реда на ЗКПО (отм.), което се изразява в определяне на допълнително задължение за корпоративен данък за отчетната 2006 г. в размер на 33 124.81 лв. и лихва за забава в размер на 7 501.33 лв., в резултат на увеличаване на финансовия резултат за същата отчетна година със сумата 220 832.58 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) следва да се има предвид, че административният орган не е изложил никакви съображения относно прилагането на последната разпоредба. Той единствено е приел съображенията, че целта на издаването на ДКИ е била единствено да се намали данъка, съответно се намалят и приходите от продажби на тези стоки. По какви съображения и защо е приложил посочената правна норма в издадения административен акт няма никакви мотиви, които са сведени само до заобикаляне на закона с цел намаляване на приходите. С оглед приетото по повод прилагането на ЗДДС (отм.) в тази част на спора, правилно съдът е отменил РА и по повод облагането по реда на ЗКПО (отм.), доколкото става въпрос за реализирани доходи по повод едни и същи доставки. Обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. При този изход от спора на касатора не се следват съдебни разноски, а от ответната страна не са поискани такива и не са представени доказателства за осъществени в касационното производство. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение