Решение № 2017 от 16.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10444/2009 г.

Решение № 2017 от 16.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10444/2009 г., I о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Постъпила е касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (Д"ОУИ") Решение № 732/29.05.09 г. по адм. д. 501/08 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е частично е обявен за нищожен Ревизионен акт (РА) № 2400777/2.11.07 г., издаден от главен инспектор по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите - Стара Загора, потвърден с Решение № 23/10.01.08 г. на Д "ОУИ" относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период 1.03.06 г. - 31.03.06 г. по данъчна фактура № 1611/11.03.06 г., издадена от "Косьо" ЕООД в размер на 15000 лв. заедно със съответните лихви за забава и частично е отменен РА в останалата обжалвана пред АС-Пловдив част. В касационната жалба са изложени подробни доводи, според които РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, а съдебното решение е неправилно и необосновано, постановено в противоречие на материалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска отмяната на съдебното решение и потвърждаване на РА. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Валтекс" ЕООД, редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I-А отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното Решение № 732/29.05.09 г. по адм. д. 501/08 г. по описа на Административен съд - Пловдив е обявен за нищожен РА 2400777/2.11.07 г. на ТД на НАП - Стара Загора, потвърден с Решение № 23/10.01.08 г. на Д "ОУИ" в частта относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период 1.03.06 г. - 31.03.06 г. по данъчна фактура № 1611/11.03.06 г., издадена от "Косьо" ЕООД в размер на 15000 лв. заедно със съответните лихви за забава и е отменен РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.08.05 г. до 31.12.05 г. и 01.05.06 г. - 31.05.06 г. по фактури, издадени от "Тутурутка аудио видео" ООД, "Косьо" ЕООД и "Ариус" ЕООД в резултат на което е определено задължение за ДДС за внасяне в размер на 623 810,65 лв. заедно с прилежащите лихви за забава. Административният съд е приел, че РА е частично нищожен като е съобразил Решение № 442/7.05.07 г. на Д"ОУИ", с което частично е отменен РА № 2461582/12.03.07 г. и е разпоредено извършване на данъчна нова данъчна ревизия, приключила с издаването на РА 2400777/2.11.07 г. Според решаващият съд Д"ОУИ" не е имал правомощие да отменя изцяло определените данъчни задължения за данъчен период 1.03.06 г. - 31.03.06 г. и разпорежда извършване на нова данъчна ревизия за проверка на всяко декларирано право на данъчен кредит по останалите доставки, защото с първоначалния РА е отказано право на данъчен кредит само по доставки от "Ариус" и само в тази част е атакуван по административен ред, но е и по отношение данъчна фактура № 1611/11.03.06 г., издадена от "Косьо" ЕООД. С оглед това тълкуване АС-Пловдив е обосновал извод, че относно установеното право на данъчен кредит в размер на 15000 лв. по тази фактура за данъчен период 1.03.06 г. - 31.03.06 г. е налице влязъл в сила РА и частта от атакувания РА в частта, с която е отказано това право е нищожна. По отношение останалите данъчни периоди административният съд е обсъдил всички доказателства, събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството, включително и заключението на вещото лице Тошо Райчев и влезли в сила ревизионни актове на доставчиците, отразяващи резултатите от данъчни ревизии за проверка приложението на ЗДДС за данъчни периоди, обхващащи и данъчните периоди (по отношение на доставчика "Ариус" ЕООД е налице частично съвпадение и ревизията е осъществена при условията на чл. 122 от ДОПК), за които на "Валтекс" ЕООД е отказано право на данъчен кредит. Съдът е приел за установено, че всички спорни данъчни фактури, издадени от "Тутурутка аудио видео" ООД, "Косьо" ЕООД и "Ариус" ЕООД (с изключение на данъчна фактура № 1611/11.03.06 г., издадена от "Косьо" ЕООД), отразяват реално осъществени облагаеми доставки и по тях е възникнало право на данъчен кредит за получателя "Валтекс" ЕООД. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно в частта, с която е отменен РА и постановено в противоречие на матeриалния и процесуалния закон в частта, с която е обявен за нищожен РА. Съдебното решение, в частта, с която е обявен частично за нищожен РА е неправилна, като не е съобразена с приложимия закон и съдебна практика. Административният съд не е съобразил обстоятелството, че задълженията по ЗДДС се определят на едномесечни данъчни периоди, като дължимият данък се изчислява като резултат от положителната разлика между сумата на начисления за периода данък и размера на декларираното право на данъчен кредит. Следователно при провеждане на данъчна ревизия за проверка спазване на ЗДДС се проверява законосъобразността на декларираните от данъчния субект резултати - ДДС за внасяне или ДДС за възстановяване (ако описаната по-горе разлика е отрицателна - размерът на правото на данъчен кредит надвишава сумата на начисления данък и е формирана сума за възстановяване) за ревизираните данъчни периоди. Не подлежи на отделна данъчна проверка законосъобразността на ползването на право на данъчен кредит по отделна данъчна фактура, а с РА се установява размера на данъчното задължение по ЗДДС. В този смисъл на административен и съдебен контрол подлежи действителността и законосъобразността на РА, установяващ данъчни задължения, а не законосъобразността на отделните счетоводни записвания и декларации, извършени от данъчния субект, които имат правно значение за формиране на данъчните задължения. В противоречие с материалния закон - чл. 72 от ЗДДС (отм.) решаващият съд е разграничил в един ревизиран период отделни права и задължения по ЗДДС. В противоречие с трайната съдебна практика е и изводът на АС-Пловдив, че горестоящият административен орган с отмяна на РА и разпореждане за извършване на нова данъчна ревизия за отделен данъчен период, за който е налице оспорване на установените данъчни задължения с РА, влошава положението на жалбоподателя, респективно не притежава правомощие да разпореди нова ревизия за целия период. Забраната за влошаване на положението на жалбоподателя е принцип в съдебната фаза на производството, като няма спор, че горестоящият административен орган притежава правомощия, включително и за допълване на мотивите и обосновката на РА. Разпореждането за извършване на нова данъчна ревизия не представлява влошаване на положението на жалбоподателя, защото е в резултат от отменя на РА по искане на данъчния субект, а при провеждането на новата данъчна ревизия се постановява нов обжалбваем по общия ред акт, който следва да е съобразен с всички норми на процесуалния и материалния закон. По изложените съображения касационната инстанция намира, че атакуваното решение в тази част следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. Независимо, че е обявил част от РА за нищожна, решаващият съд е изложил мотиви относно съобразяването на тази РА с материалния закон. Настоящият съдебен състав намира за правилни и законосъобразни фактическите и правни констатации на АС-Пловдив, че "Валтекс ЕООД няма право на приспадане на данъчен кредит по данъчна фактура № 1611/11.03.06 г., издадена от "Косьо" ЕООД в размер на 15000 лв., която е издадена без да е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС (отм.). Законосъобразен е изводът, че данъкът по тази фактура е начислен без фактическо и правно основание, поради което са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) за отказ да бъде признато декларираното право на данъчен кредит. След отмяна на съдебното решение в тази част, касационната инстанция следва да отхвърли жалбата на "Валтекс" ЕООД против законосъобразната част от РА, с която е отказано право на данъчен кредит за данъчен период 01.03.06 г. - 31.03.06 г. по данъчна фактура № 1611/11.03.06 г., издадена от "Косьо" ЕООД в размер на 15000 лв. и са определени съответните лихви за забава. По отношение останалата част от атакуваното съдебно решение, с която е отменен РА относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от 1.08.05 г. до 31.12.05 г. и 01.05.06 г. - 31.05.06 г. по фактури, издадени от "Тутурутка аудио видео" ООД, "Косьо" ЕООД и "Ариус" ЕООД, касационната инстанция, намира, че не са налице посочените в касационната жалба основания за отмяна. Неоснователно е възражението в касационната жалба относно правното значение на приетите като писмени доказателства влезли в сила ревизионни актове, отразяващи резултати от извършени данъчни ревизии на преките доставчици на "Валтекс" ЕООД за проверка приложението на ЗДДС през данъчни периоди, съвпадащи с данъчните периоди, през които на "Валтекс" ЕООД е отказано право на данъчен кредит с атакувания пред административния съд РА. АС-Пловдив е направил законосъобразен извод, че при извършване на данъчна ревизия данъчните органи са длъжни да извършат пълна проверка на всички факти и обстоятелства от значение за облагането по ЗДДС на доставчиците, включително и относно извършването на декларираните облагаеми доставки и начисляването на данъка по тях. Съдът е извършил правилно разграничение и относно правното значение на РА, издаден след проведена данъчна ревзия по общия ред и РА, отразяващ резултатите оп ревизия по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Доводите в касационната жалба, че данъчните органи не разполагат с правомощия да извършват корекции на декларираните от данъчните субекти размер на облагаемите доставки, респективно начисления размер на ДДС, са в пряко противоречие на закона, включително и изложените доводи в първата част от касационната жалба против съдебното решение, с което е частично обявен за нищожен РА. По отношение на тези касационни оплаквания са относими мотивите на настоящото решение относно правните характеристики на данъка върху добавената стойност и начина на изчисляване на това данъчно задължение за внасяне. При своите изводи административният съд не се е позовал само на РА на доставчиците, а и на останалите събрани по делото доказателства. Съдът в съответствие с процесуалните правила е съобразил приетото по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, от което се установяват факти от значение за проследяване на стоковите потоци, включително и на стоки, предмет на спорните данъчни фактури. В този смисъл е неоснователно възражението на касатора, че задължително условие за признаване правото на данъчен кредит е доказване с преки доказателства произхода на стоката - зърно и слънчоглед. Касационната инстанция намира, че изводът на административния съд, че всички спорни данъчни фактури отразяват реални облагаеми доставки на стоки е обоснован и законосъобразен. Съдът е направил много подробен анализ на всяка отделна доставка по периоди и доставчици, при правилно установена фактическа обстановка, поради което не следва да бъдат възпроизвеждани отново правилните констатации от първоинстанционното решение. При обосноваване на тези правни изводи съдът не се е позовал на "признание" в мотивите на отменителното решение на Д "ОУИ", че "Косьо" ЕООД разполага с материална, техническа и кадрова обезпеченост за осъществяване на доставки на селскостопанска продукция, на всички събрани по делото доказателства. Следва изрично да бъде посочено, че по отношение на данъчна фактура № 1564/16.12.05 г., издадена от "Косьо" ЕООД съдът е използвал данните от РА на доставчика за липса на корекции на резултата за периода и констатациите на вещото лице относно съвпадението между плащането по ДДС-сметка от "Валтекс" ЕООД като получател по тази фактура, за да приеме, че са налице предпоставките на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) независимо от допусната грешка при изписване на получателя във фактурата. В производството пред АС-Пловдив данъчната администрация не е оспорвала обстоятелството, констатирано в заключението на вещото лице и възприето от съда, че данъкът по тази фактура е заплатен по ДДС-сметка. В касационната жалба се съдържа оплакване, че освен заключението на вещото лице по делото не са събрани други доказателства за извършеното плащане по ДДС-сметка. Непълнотата на доказателствата не представлява касационно основание за отмяна, в конкретния случай няма данни, че съдът е допуснал процесуално нарушение при допускане и събиране на доказателства относно това обстоятелство, за което е допустимо да бъде установено със заключение на вещо лице. Допълнително следва да бъде посочено, че данни за разплащанията по ДДС-сметките на данъчните субекти се съхранява в данъчната администрация, поради което направеното възражение в касационната инстанция не е съобразено с процесуалното поведение на страните по делото и възможността им да ангажират и представят доказателства. По изложените съображения касационната инстанция намира, че съдебното решение в атакуваната от Д "ОУИ" част, с която е отменен РА е постановено при съобразяване с материалния закон, много задълбочено обосновано и без да са допуснати нарушение на процесуалните правила, поради което следва да бъде оставено в сила. Касаторът претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение, но с оглед обстоятелството, че не е представляван в открито съдебно заседание, с оглед изхода на спора и липсата на искане за разноски от ответната страна, разноски не следва да бъдат присъждани. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Първо-А отделение