Решение № 6161 от 17.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8718/2016 г.

Решение № 6161 от 17.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8718/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Теракоминженеринг" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. П., ул. "Д." ..№..., против решение № 1003 от 17.05.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 2133/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-16001614000901-091-001 от 15.05.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден и изменен с решение № 582 от 22.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П..

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа наличие на реални доставки на строителни и рекламни услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС от доставчиците "Юнион техникс" ЕООД, "СИД 97 И-КО" ЕООД и "Максилори" ЕООД, за което своевременно били представени договори, приемо-предавателни протоколи (ППП) и доказателства за плащане, включително и за последващи доставки към "Стилмет" АД. Претендира за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА. Претендира разноски.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. П. оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АСП РА за извършена ревизия по ЗДДС за периода 01.12.2008 г. - 31.12.2011 г. и по ЗКПО за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2011 г. на касатора са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС в размер на 40 969.43 лв. главница и 26 518.20 лв. лихви за забава, на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО е установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 54 732.95 лв. и лихви в размер на 15 856.27 лв. и за 2011 г. в размер на 12 250 лв. със съответните лихви за забава.

Основен предмет на дейност през ревизираните периоди е строителство на преносни и разпределителни мрежи. Лицето е приспаднало данъчен кредит (ДК) в размер на 768 лв. по фактура № 461/01.12.2008 г. с предмет полагане на кабели в тръбна мрежа, издадена от "СИД 97 И-КО" ЕООД. Ревизиращите органи са съобразили, че доставчикът е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 14.06.2010 г., извършена му е насрещна проверка, при която е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК и документи не са представени, има издаден РА за периода 01.06.2006 г. - 31.11.2009 г. по реда на чл. 122 ДОПК, не декларира търговски обекти, към м. 12.2008 г. няма наети лица по трудов договор и не е подавало декларации по чл. 73 ЗДДФЛ. Ревизираното лице (РЛ) представило само копие от спорната фактура и банково извлечение за извършено плащане. Формиран е извод, че доставчикът не разполага с трудов ресурс за извършване на документираните услуги, а РЛ не дава логично обяснение на кой обект е изпълнена услугата, с какви материали и за чия сметка.

По отношение на доставчика "Юнион техникс" ЕООД, издал през м. 12.2008 г. 4 фактури с предмет строителни услуги, приходните органи са взели предвид, че е служебно дерегистриран на 27.11.2009 г. и при надлежно връчено ИПДПОЗЛ в хода на ПУФО не са представени исканите документи и писмени обяснения. При проверка в информационната система на НАП било установено, че доставчикът няма регистрирани трудови договори, не е подавал справка по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения, няма регистриран ЕКАФП. Приходните органи са формирали извод, че доставчикът не разполага с кадрови и материален ресурс (машини и МПС), не предоставя данни за вложени материали и за разходи за труд, гориво и др. под., не представя количествено-стойностни сметки (КСС) и други придружаващи фактурите документи. РЛ представило фактури, договори, ППП, актове - обр. 19, платежни документи. Приходните органи са взели предвид, че не е представено приложение № 1 към договора от 10.11.2008 г. за установяване на начина на формиране на договорната цена, а в приложените приемо-предавателни протоколи не е посочен обект или подобект, където са изпълнени СМР. Във връзка с доводите за последващи доставки към "Стилмет" АД по два договора от 22.01.2008 г. и от 26.11.2008 г. ревизорите са приели, че към датата на сключения с "Юнион техникс" ЕООД договор от 10.11.2008 г. СМР по договора от 22.01.2008 г. са изпълнени в почти целия си обем, поради което няма как "Юнион техникс" ЕООД да е изпълнил СМР през м. 12.2008 г., а вторият договор е с по-късна дата. Стойността на фактурираните от "Юнион техникс" ЕООД услуги значително надвишавала тези към "Стилмет" АД. Имало несъответствие и в количествата СМР. Формиран е извод, че РЛ притежава необходимата техническа база - съоръжения и транспортни средства за извършване на предвидените в договора изкопни и строителни работи, през м. 11. и м. 12.2008 г. е командировал по 7 работника за изпълнение на СМР на територията на "СТИЛМЕТ " АД, отчел е и разходи за горива и др. материали във връзка с този обект, поради което СМР са изпълнени от ревизирания субект, а не от сочения подизпълнител.

Лицето е приспаднало ДК в размер на 2450 лв. по фактура № 423/22.12.2011 г. с предмет отпечатване на календари, бележници и др. рекламни материали, издадена от "Максилори" ЕООД. Ревизиращите органи са съобразили, че доставчикът е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 17.02.2012 г., извършена му е насрещна проверка, при която е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК и документи не са представени, няма наети лица по трудов договор и не е подавал декларации по чл. 73 ЗДДФЛ. Формиран е извод, че не притежава кадрови потенциал да извърши доставката, не разполага с материална база, не е отчел разходи и приходи във връзка с дейността си, а регистрираното плащане в брой по приложен касов бон е от фискално устройство, нерегистрирано в НАП.

В частта по ЗКПО са установени допълнително данъчни задължения за корпоративен данък в резултат на преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2008 г. и 2011 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от с. з., съответно в размер на 192 597.20 лв. и 12 250 лв., както и за 2008 г. на основание чл. 22 и чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата от 54 732, 95 лева. Посочените суми представляват отчетени от "Теракоминженеринг" ЕООД разходи по сметки 601 и 602 (за полагане на кабели, направа на изкоп, извозване на земна маса, полагане на тръби, рекламни аксесоари и материали и др.) въз основа на фактури, издадени от "СИД 97 И-КО" ЕООД, "Юнион техникс" ЕООД, "Дидава" ЕООД и "Максилори" ЕООД. Относно плащането по фактурите от "Юнион техникс" ЕООД и "Максилори" ЕООД е установено, че са приложени фискални бонове от нерегистриран ЕКАФП.

Според ревизорите отчетените разходи по фактура № 14027 от 27.11.2008 г., издадена от "Дидава" ЕООД, с данъчна основа в размер на 54 732, 95 лева не попадат в обичайните разходи за реклама (луксозни химикалки - 120бр. х 47,25 лв., рекламен комплект - 125 бр. х 142 лв., химикалка работна - 150бр. х 3,30 лв., класьор тв. корица - 300бр. х 24,74 лв., моливник настолен - 100бр. х 44 лв., рекламни торбички - 1 200бр. х 0,025 лв., рекламни артикули - 5 500р. х 0,86 лв., тефтер рекламен - 605бр. х 17,89 лв., тефтер датник работен - 250бр. х 13,65 лв.). Съобразили са, че към фактурата няма предоставени придружителни документи. Развили са съображения, че посочените във фактурата рекламни материали са с единични цени, които не отговарят на приетите критерии за рекламни материали - материали, които да са с незначителни стойности. Съобразено е, че цялостната дейност на дружеството е твърде специализирана (изграждане на промишлени тръбопроводи), като потенциалният брой клиенти е твърде ограничен (през ревизираните периоди клиентите са почти едни и същи - средно около 10 дружества) и извършваните от жалбоподателя доставки са основно като изпълнител и подизпълнител на обществени поръчки и по дейности с пряко договаряне, т. е. дейността на дружеството не е насочена към масовия потребител. Анализирани са и всички отчетени разходи и приходи, произтичащи от дейността, като е установено, че стойността на рекламните материали (54 732,95 лева) е твърде голяма, съотнесена с целия размер на разходите за външни услуги за периода. Направен е извод, че съобразно относителния дял на рекламните услуги, характера на извършваната специализирана дейност от дружеството, както и броя на клиентите, този разход е извънредно голям, необоснован и не може да се отнесе към разходите за дейността, в които влизат и такива, отговарящи на понятието за рекламни материали - стоки с незначителна стойност.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалния и материални закони. Като е формулирал основния спорен въпрос по делото относно реалността на доставките на стоки (от "Максилори" ЕООД) и на услуги, е достигнал до извод, че в случая не е установено, нито прехвърляне правото на собственост върху стоките от "Максилори" ЕООД, нито извършването на услугите от останалите доставчици, а е налице единственно и само документално оформяне при липса на реално осъществена от конкретен доставчик доставка на услуги. Съдът е кредитирал приети по делото съдебно-техническа (СТЕ) и съдебно-счетоводна експертизи (ССЕ), но е приел, че с тях не се установяват нови факти и обстоятелства, конкретно, че именно "Юнион техникс" ЕООД е изпълнител на строителни услуги към ревизираното дружество. Съдът е изложил съображения, че обстоятелството, че принципно са извършени разходи от жалбоподателя за закупуване на рекламни и строителни материали и за външни услуги, не може да обоснове несъмнен извод относно използването на подизпълнител в изпълнението на СМР на строителния обект, на който самото ревизирано дружество е изпълнител, респ. че "Максилори" ЕООД му е доставило рекламни материали. Такъв извод не следва и от наличието на самите първични счетоводни документи и тяхното счетоводно отразяване във вторичните счетонводни регистри. Посочил е, че ако процесните доставки са извършени реално и въобще облигационните отношения между ревизирания субект и неговия доставчик са се развили по начина, по който се твърди, то самият получател следва да притежава доказателства за самото изпълнение, каквито не са представени.

Съдът е съобразил, че договорът с "Юнион техникс" ЕООД е сключен преди договора от 26.11.2008 г. с възложителя "Стилмет" АД и е налице разминаване между количествата и стойността на фактурираните СМР. Позовал се е на СТЕ, съгласно която фактурираните СМР могат да бъдат изпълнени от 7 работника, а точно толкова РЛ било командировало в С. през м. 11 и м. 12.2008 г., докато доставчикът не разполагал с персонал. Формирал е извод, че жалбоподателят самостоятелно е извършил всички СМР по двата договора със "Стилмет" АД за посочените в договорите времеви периоди без да е използван подизпълнител, който да извърши част от процесните СМР. П. на доводите си е намерил в представени Ежедневен инструктаж по безопасност и здраве при работа и Таблици за отчитането и явяването/неявяването на работа през месеците на 2008 г. и 2009 г., в които били вписани работници на ревизираното дружество.

По отношение на доставчика "СИД 97 И-КО" ЕООД съдът е отхвърлил доводите на жалбоподателя, че за признаване на правото му на ДК е достатъчно притежаването на фактури и включването й в регистрите по ЗДДС. Развил е съображения за липса на доказателства, че услугата "полагане на кабели в тръбна мрежа" е изпълнена посредством поддоставчик, в какъвто смисъл е изследвал дали разполага с персонал и на кой обект е изпълнена услугата.

По отношение на рекламните материали от "Максилори" ЕООД административният съд е приел, че липсват доказателства, че именно посоченият във фактурите доставчик е изготвил рекламните материали предвид липсата на техническа и кадрова обезпеченост за същия /доколкото съгласно клаузите на Договора от 08.12.2011 г. поръчката следва да бъде изпълнена с материали, технически средства, персонал и други необходими средства на изпълнителя/ и предвид липсата на каквито и да било други доказателства извън спорните фактури и приложения договор за това изпълнение, вкл. липсвал "съгласуван предварителен проект" /така чл. 1/, не било ясно кое е лицето одобрило същия проект, не било ясно кое е лицето предало, респ. приело готовия продукт.

В частта по ЗКПО съдът е съобразил, че недоказаната реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството на РЛ, не поражда права за ДЗЛ, както по отношение на преките, така и на косвените данъци. Предвид изложените съображения относно доставчиците "СИД 97 И-КО" ЕООД, "Юнион техникс" ЕООД и "Максилори" ЕООД за липса на реални доставки е намерил за законосъобразно извършеното на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО преобразуване в увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството със сумата в общ размер на 192 597,20 лева за 2008 г. и в размер на 12 250 лева за 2011 г., тъй като не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.

Предвид даденото в ЗКПО легално определение на понятието "разходи за реклама" в разпоредбата на § 1, т. 33 от ДР на ЗКПО като разходи за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от него дейност, съдът е намерил за правилно и извършеното на основание чл. 22, вр. чл. 26, т. 1 ЗКПО преобразуване в увеличение на декларирания от жалбоподателя счетоводен финансов резултат за 2008 г. със сумата от 54 732,95 лева по фактура № 14027 от 27.11.2008 г., издадена от "Диндава" ЕООД. Изложил е съображения, че единичните цени на рекламните материали (142 лева, 47 лева, 42 лева и т. н.) не отговарят на критерия за незначителна стойност, както и, че че големият брой на рекламните материали - химикалка, рекламен комплект, класьор, моливник настолен, тефтер и др., не може да бъде съотнесен към специфичната икономическа дейност, извършвана от дружеството - изграждане на промишлени тръбопроводи, което предполага и ограничен кръг от клиенти.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Правилни са основните доводи на решаващия съд, съобразени с практиката на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Следователно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно цитираните норми на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."). Именно в това се състоят основните аргументи на ревизиращите органи, че издателите на процесните фактури не са доставчици по посочените в тях стоки и услуги.

Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Ето защо при доставките на строителни услуги е относимо изследване, дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на конкретно договорен вид СМР и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, може да се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент на знание. Упражняването на ДК с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага знание у получателя, че упражнява неправомерно ДК. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция за провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.".

Именно в тази насока са доводите на ревизиращите органи, правилно възприети от съда, за липса на данни доставките на строителни услуги в полза на възложителя "Стилмет" АД да са изпълнени от подизпълнителя "Юнион техникс" ЕООД. Приходните органи не оспорват, че РЛ е изпълнител на обекти на "Стилмет" АД в гр. С., за което лицето е командировало свои работници и е отчело разходи за труд, гориво и др. Спорно е, дали в изпълнението на конкретно договорени със "Стилмет" АД СМР по договори 22.01.2008 г. и 26.11.2008 г. е участвал доставчикът "Юнион техникс" ЕООД. Правилни и обосновани са изводите на решаващия съд за доказаност на достатъчно на брой доказателствено-релевантни факти, които, обсъдени в тяхната съвкупност, не навеждат на извод за реални доставки на строителни услуги от доставчика "Юнион техникс" ЕООД в полза на ревизираното дружество. Правилен и обоснован е изводът на административния съд, че от представените по делото писмени доказателства не може да се установи, както реалното договаряне на конкретен вид строителна услуга с необходимата яснота и конкретика относно вида й и начина на формиране на договорната цена с разбивка по труд и материали, конкретен строителен обект, където е изпълнена, така и приемо-предаване на резултата от изпълнението й.

Ревизираното дружество е страна по договорите със "Стилмет" АД, в чиито приложения се съдържат количествено-стойностни сметки относно конкретните видове, количество, единична и обща цена на СМР и конкретни договорки относно необходимите за влагане материали (л. 291, 295, 296, л. 558-559, 596, 597). Респ. представените приемо-предавателни актове - обр. 19 съдържат точно означение на строителния обект и подобект, напр. Завод за производство на PVC профили", подобект Площадкови мрежи (л. 598-600, 615-623). Тези доказателства не сочат, че при изпълнението и приемането на СМР на обекти на "Стилмет" АД са участвали подизпълнители. По представените доказателства за престиране на СМР услуги от РЛ към неговия възложител "Стилмет" АД не може да се установи пряка връзка със спорните фактури като издадени от евентуални подизпълнители на същите строителни обекти, поради което същите не могат да бъдат ценени като косвено доказателство за реалност на спорните доставки. Доказателствата не съдържат указание, че на обектите са работили подизпълнители, тъй като не са посочени техните имена, нито имена на работници на подизпълнителя.

В отлика от конкретиката в правоотношенията със "Стилмет" АД сключеният с "Юнион техникс" ЕООД договор от 10.11.2008 г. не конкретизира строителния обект, на който ще се изпълняват СМР. Посочено е само "извършване на СМР на територията на Стилмет АД С.", докато договорите с възложителя "Стилмет" АД са с конкретен предмет - извършване на изкопни и монтажни работи на обект "разширяване на складова и производствена на Стилмет АД, община Сердика, кв. 3, УПИ ХVI, НПЗ И.-И. и на обект "Завод за производство на PVC профили", кв. 3, УПИ ХVIII, НПЗ И.-И., подобект - площадкови ел. мрежи и съоръжения част електро. Подобна конкретизация на обект и подобект липсва и в представените приемо-предавателни протоколи, в които също общо е посочено "извършване на СМР на територията на Стилмет" (л. 693-695). Безспорно това обстоятелство препятства извод за реално изпълнение на строителна дейност на конкретен строителен обект и за възможността евентуално да се отграничат дейностите, изпълнени от изпълнителя "Геокоминженеринг" ЕООД и евентуални негови подизпълнители.

Предвид датите на издаване на представените актове - обр. 19 (от м. 08.2008 г.) обоснован е доводът на първостепенния съд, че голяма част от СМР са изпълнени преди актуването им от "Юнион техникс" ЕООД през м. 12.2008 г., поради което не може точно да се установи какви по вид и количество СМР са изпълнени от подизпълнителя.

Няма спор, че за м. 11 и м. 12.2008 г. РЛ има командировани в гр. С., на обект на "Стилмет" АД 7 работници, вкл. изкопчия, шофьор, багерист (л. 375). За ревизираните периоди в дружеството са назначени 47 работници на длъжност строителен инженер, шофьор самосвал, общ работник, монтажник, работник - копач канали и изкопи, електромонтьор, ръководител група транспорт, което прави обоснован крайният извод на съда за изпълнение на СМР от самото ревизирано дружество, за което свидетелстват представените Книга за ежедневен инструктаж по безопасност и здраве при работа, съдържаща имена на работниците на дружеството, участвали в изпълнението на съответните СМР. Съгласно СТЕ СМР могат да бъдат изпълнени за договорения срок от 35 дни с помощта на 7 работника, точно с колкото е разполагало ревизираното лице на обекта на Стилмет в гр. С..

Правилно е съобразено от решаващия съд, че доставчиците "Юнион техникс" ЕООД и "СИД 97 И-КО" ЕООД не разполагат с персонал за изпълнение на строителна дейност като косвено указание за липса на реална престация на строителни услуги. По отношение на доставчика "СИД 97 И-КО" ЕООД е представена единствено спорната фактура. Правилно липсата на придружаващи фактурата документи и липсата на данни на кой строителен обект са изпълнени СМР е навела първостепенния съд на извод за липса на реална доставка на строителна услуга от "СИД 97 И-КО" ЕООД.

Принципно верни са доводите на касатора, че обстоятелството, че доставчикът "не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи" само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане. В своята практика относно тълкуването на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи, дали е налице право на приспадане: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД, т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.". В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците (макар при доставките на строителни услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото: неяснота относно начина на формиране на договорната цена за труд и материали по смисъла на цитираните решение на СЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, неяснота относно конкретното място, където са изпълнени услугите поради непосочването му, както в договорите, така и в ППП, разминавания и поправки в документите, които допълнително разколебават доказателствената им стойност.

Няма спор по делото, че основната дейност на РЛ е изпълнението на СМР, което предполага, че притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознато с националната материалноправна уредба в областта на строителството, което му позволяват да полага съответстващата по чл. 302 ТЗ дължима грижа на добър търговец към делата си. Добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства навежда на извод, че в отношенията със спорните доставчици, РЛ не е положило тази грижа. При всички горепосочени обстоятелства не може да се приеме, че лицето е изпълнило разумните очаквания към него за добросъвестност като разполага със строителна документация, която указва участието на доставчиците в изпълнението на конкретно индивидуализирани СМР на конкретен строителен обект със съответната яснота относно начина на формиране на договорната цена, с каквито документи лицето разполага по отношение на възложителя "Стилмет" АД, както и да подбере подизпълнители, които разполагат със съответния кадрови и материален потенциал за изпълнение на възложеното.

По отношение на доставчика "Максилори" ЕООД е установено, че не е отразил спорната фактура № 423/22.12.2011 г. в регистрите по ЗДДС за съответните периоди, което разколебава извода, че на същата съответства реална стопанска операция. Съгласно договор за изработка на рекламни материали от 08.12.2011 г. изпълнителят се е задължил да изпълни поръчката със свои материали, технически средства и персонал, за каквито по делото не са налични данни. Касаторът поддържа, че доставчикът е закупил изделията от производители и само е поставил рекламно лого върху тях, но в тази насока липсват ангажирани доказателства. Приложената заповед № 12-14/22.12.2011 г., с която е разпоредено на служителите на "Теракоминженеринг" ЕООД да се раздадат рекламни материали за раздаването им на клиенти на дружеството не доказва изпълнението на рекламните материали от конкретен доставчик. Липсват данни за осъществено приемо-предаване на стоките, което правилно е навело решаващият съд на извод за липса на реална доставка на стоки. Обосновано решаващият съд е изследвал обстоятелствата имал ли е доставчикът възможност да изготви рекламните материали и по какъв начин ги е прехвърлил на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик, за които обстоятелства не са ангажирани доказателства.

Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

Установеното от вещото лице счетоводител превишение на стойността на договорите към "Стилмет" АД в размер на 492 984.61 лв. в сравнение с този с "Юнион техникс" ЕООД в размер на 255 829.74 лв. не доказва реално изпълнение на СМР от поддоставчика при гореописаната липса на конкретика в съставената строителна документация. Фактът, че РЛ е правило разходи по тези договори не се оспорва от приходната администрация.

Решението е правилно и в частта по ЗКПО при липса на конкретни касационни оплаквания. Правилно административният съд е приел, че в съответствие с чл. 26, т. 2, чл. 10, ал. 1 и 4, чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 от ЗКПО с РА е преобразуван финансовият резултат и са определени задължения по ЗКПО, тъй като разходите за доставки, за които не се установява да са реално извършени не следва да се признават за данъчни цели. Същите не са документално обосновани с първични документи, които да отразяват вярно стопанските операции предвид чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, а съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за отклонение от данъчното облагане се счита заплащането на услуги, които не са реално осъществени. Основателно е позоваването на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО и Наредба № Н-18/2006 г. относно задълженията за регистриране на фискалното устройство и правното значение на представяне на касови бонове от нерегистрирани фискални устройства, което изключва доказването на извършените разходи по съответните доставки за целите на ЗКПО.

Задълбочен е анализът на решаващия съд по отношение на издадената от "Дидава" ЕООД фактура № 14027 от 27.11.2008 г. с данъчна основа 54 732,95 лева, при което отделни стоки на единична стойност от 47 лв. за химикалка, 142 лв. за рекламен комплект, 44 лв. за моливник или 24 лв. за класьор не отговарят на определението по § 1, т. 33 от ДР на ЗКПО.

При този изход на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3626.92 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,