Решение № 14312 от 26.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8122/2009 г.

Решение № 14312 от 26.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8122/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Тинком инвест" ЕООД - гр. Варна, чрез пълномощника адв. Гюра Великова, против решение № 276/14.04.2009 г., постановено по адм. дело № 2341/2006 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 0301701/04.08.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че изводите на съда са неправилни и необосновани, тъй като не съответстват на доказателствата по делото. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Подадена е и частна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП против същото решение в частта за разноските. Частният жалбоподател твърди, че размерът на присъденото юрисконсултско възнаграждение не е съобразен с материалния интерес по жалбата и с разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Моли решението да бъде изменено в тази част, като му бъде присъдено възнаграждение в размер на 1108, 34 лв. Страните по делото не са изразили становища по жалбата на другата страна, по която имат процесуалното качество на ответник. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против ревизионния акт, тъй като от доказателствата по делото не е установено реалното осъществяване на доставките, както и начисляването на данъка. Относно частната жалба изразява становище за основателност, като поддържа че следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по отхвърлената жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отхвърлена жалбата на "Тинком инвест" ЕООД против ревизионен акт № 0301701/04.08.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 738/05.10.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна. С решението жалбоподателя е осъден да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 640, 15 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с обжалвания ревизионен акт законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на "Тинком инвест" ЕООД за данъчен период м. 12/2005 г., в размер на общо на 32280 лв., от които - 22280 лв. по фактура № 793/05.12.2005 г., издадена от "Ариус" ЕООД, с предмет на доставката - "слънчоглед", и 10000 лв. по фактура № 140/22.12.2005 г., издадена от "Хамелеон 2" ЕООД, с предмет на доставката "комисионна услуга". При извършената ревизия са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) на двамата доставчици, като на "Хамелеон 2" ЕООД връчването е по реда на чл. 32 ДОПК, в отговор на които не са представени никакви документи и обяснения. Правото на данъчен кредит не е признато поради това че не са изпълнени изискванията по чл. 64, ал. 1, т. 2, 3 и 5 ЗДДС, както и на основание чл. 64, ал. 4, т. 4 и ал. 5 ЗДДС. Съдът е направил извода, че приетите от органите по приходите основания са налице, тъй като не са представени доказателства за начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, както и за реално осъществяване на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Поради това че не са представени поисканите документи и писмени обяснения, е налице и отделно основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Относно фактура № 793/05.12.2005 г., издадена от "Ариус" ЕООД съдът е изложил, че липсват доказателства за произхода на стоката - от предходен доставчик или производител, за прехвърляне на собствеността чрез предаване, за транспортирането и за съхраняването й. Посочил е, че последващите продажби на слънчоглед не доказват реалността на доставката по процесната фактура. Относно фактура № 140/22.12.2005 г., издадена от "Хамелеон 2" ЕООД съдът е приел, че липсват доказателства за извършване на комисионната услуга във връзка с покупката на зърно, тъй като не са съставени отчетни документи за свършената работа, а от друга страна в представения договор липсват и уговорки относно начина на отчитане. Съдът е обсъдил заключението на съдебно-икономическата експертиза, като е направил извода, че с него не се доказва реалността на доставките, доколкото и на вещото лице не са представени други доказателства, освен обсъжданите фактури. Относно присъждането на разноските, съдът е посочил в мотивите, че на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено съгласно Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения с оглед правния интерес в размер на 640, 15 лв. Така постановеното решение е правилно, с изключение на частта за разноските. По касационната жалба: С обжалвания ревизионен акт не е признато право на приспадане на данъчен кредит на "Тинком инвест" ЕООД за данъчен период м. 12/2005 г. в размер общо на 32280 лв. по фактура № 793/05.12.2005 г., издадена от "Ариус"ЕООД за доставка на слънчоглед и по фактура № 140/22.12.2005 г., издадена от "Хамелеон 2" ЕООД за доставка с предмет комисионна услуга. Правото на данъчен кредит не е признато поради това че не са изпълнени изискванията по чл. 64, ал. 1, т. 2 и 3 ЗДДС и е налице обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. От доказателствата по делото се установява, че при извършената ревизия на двамата доставчици са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, съответно изх. № 0342/3756/21.04.2006 г. на "Ариус" ЕООД и изх. № 0312/4147/04.05.2006 г. - на "Хамелеон 2" ЕООД, като на последния искането е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, поради това че не е намерен на адреса за кореспонденция. В указания срок от доставчиците не са представени никакви документи и обяснения, както и в производството по обжалване на ревизионния акт по административен и съдебен ред. Част от поисканите документи са представени от ревизираното лице "Тинком инвест" ЕООД при обжалването по административен ред, но от тях не се установява реалността на извършените доставки, както и изпълнението на изискването за начисляването на данъка от доставчика. Изводите, до които е достигнал в тази връзка първоинстанционният съд са правилни и съответстват на събраните доказателства, макар последните да не са обсъдени подробно. Изложените в решението съображения във връзка с изискването за наличие на реално осъществена доставка за признаване право на приспадане на данъчен кредит съответстват на приложимите правни норми и се споделят от настоящата инстанция, поради което не следва да бъдат повтаряни. Осъществяването на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е условие за признаване право на данъчен кредит, чието изпълнение следва да бъде проверено от органите по приходите при извършване на ревизията и съответно от съда - при обжалването на ревизионния акт. В конкретния случай, относно фактура № 793/05.12.2005 г., издадена от "Ариус" ЕООД правилно е прието, че липсват доказателства за предаване на стоката, за транспортиране, за съхраняване и т. н. Предметът на доставката представлява родово определени вещи - слънчоглед, поради което за да се прехвърли собствеността на стоката, съгласно изискването по чл. 6 ЗДДС, следва са е осъществено по определен начин отделяне на вещите, които са предмет на сделката от останалите вещи от същия род. Доказването на това отделяне може да бъде осъществено например чрез приемо-предавателни протоколи, стокови или складови разписки, кантарни бележки, товарителници и други подобни документи, но по делото такива не са представени. Липсват и доказателства за транспортирането на стоката, чрез които също би могло да се докаже отделяне на стоката, респективно - прехвърляне на собствеността. В хода на ревизионното производство от страна на ревизираното лице е изразено становище, че транспортът е за сметка на доставчика и е осъществен от складовата му база в ЗПЗ - Варна до складове на "Кристера" АД гр. Попово и на "Добруджански агро бизнес център" ООД гр. Добрич. Такива доказателства обаче също не са представени по делото, а е направено само твърдение. Наред с това, необосновано е твърдението на касатора, което е поддържано и пред първата инстанция, че с процесния слънчоглед са осъществени последващи доставки по фактура № 681/11.11.2005 г. издадена от "Тинком инвест" ЕООД на "Добруджански агро бизнес център" ЕООД и по фактура № 684/24.11.2005 г., издадена от "Тинком инвест" ЕООД на "Кристера" АД. Както се вижда от датите на издаване на двете фактури, същите предхождат датата на процесната фактура - 05.12.2005 г., поради което не могат да удостоверяват последващи продажби на същата стока. Необосновано е твърдението на касатора, че двете фактури удостоверявали авансови плащания, тъй като от съдържанието им е видно, че се отнасят за продажби, а не за авансови плащания. В тази връзка, не може да бъде възприет довода на касатора, че реалността на доставката на слънчоглед по процесната фактура, издадена от "Ариус" ЕООД се доказвала от извършените последващи продажби. Следва да се отбележи, че единствено третата фактура, за която се твърди, че удостоверява последваща продажба на слънчогледа - № 584/19.12.2005 г., издадена от "Тинком инвест" ЕООД на "Кристера" АД, е с дата последваща тази на процесната фактура. Тази продажба обаче не може да докаже реалността на предходната доставка, доколкото липсват доказателства за прехвърляне на собствеността, както и за идентичност на стоката. Заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не установява релевантни за спора факти, както правилно е приел първоинстанционният съд. В заключението само е преразказано съдържанието на фактурите, за което не са необходими специални познания. Представените при ревизията доказателства за предходни доставки на слънчоглед от физически лица и от търговци на "Ариус" ЕООД не доказват че е осъществена продажба на същата стока от последния на "Тинком комерс" ЕООД, след като липсват доказателства за прехвърляне на собствеността върху стоката между тези две лица. По изложените съображения се налага извода, че не е доказано реалното осъществяване на доставка по процесната фактура и не е изпълнено основното изискване за признаване на право на данъчен кредит по чл. 63, вр. чл. 6 ЗДДС, както и по чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Наред с това налице е основание да бъде отказано право на данъчен кредит и по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, доколкото доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения от значение за извършената доставка, за счетоводната отчетност, за начисляването на данъка, както и за предходните доставки. Относно фактура № 140/22.12.2005 г., издадена от "Хамелеон 2"ЕООД изводите на съда също са правилни. Доставчикът не е намерен на адреса за кореспонденция, поради което при ревизията не е установено реалното осъществяване на доставката и начисляването на данъка. Представените при обжалването писмени доказателства - комисионен договор № 7/15.06.2005 г. и отчет от 31.12.2005 г. от "Хамелеон 2"ЕООД, не доказват осъществяването на услугата, тъй като договора представлява само уговорка (постигнато съгласие) за извършване на комисионна услуга, а данните за изпълнението по отчета не съответстват на данните по представените пред съда фактури за осъществени доставки, за които се твърди, че са осъществени с посредническите услуги на "Хамелеон 2" ЕООД. Несъответствието се изразява в това, че част от фактурите са издадени извън периода, за който е издаден отчета - м. юли - м декември 2005 г. и който съответства на количествата по вид зърно, уговорени в договора, а от друга страна количествата по видове зърно, които са закупени по фактурите за посочените периоди, са значително по-малко от тези, за които са отнася договора, отчета и съответно - издадената фактура. Липсват доказателства, че въпросните сделки са осъществени с посредничеството на "Хамелеон 2" ЕООД, като в тази връзка страната е имала възможност да представи например доказателства, изходящи от другите съконтрагенти и потвърждаващи твърдението за посредничество. Наред с това, относно тази фактура не е доказано изпълнението на изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС за начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика. Въпреки че пред съда са представени извлечения от сметка 4532 на доставчика, тези документи не са проверени в счетоводството на последния, като в тази връзка изобщо не е поставена задача на вещото лице. Съгласно чл. 51 ДОПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед другите обстоятелства, установени в хода на производството. В същия смисъл е и разпоредбата на чл. 182 ГПК. След като в случая изобщо не е установено дали доставчикът има заведено счетоводство и съответно дали същото е водено редовно, то представените извлечения не могат да послужат на ревизираното лице като доказателство за редовно начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета. Затова, налице е и отделно основание за непризнаване право на данъчен кредит поради неизпълнение на изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Налице е също основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като доставчикът "Хамелеон 2" ЕООД не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, като в тази връзка следва да се има предвид изложеното по-горе. Предвид изложените съображения, правилно първоинстанционният съд е отхвърлил подадената жалба против ревизионния акт. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. По частната жалба: Правилно първоинстанционният съд е посочил в мотивите на обжалваното решение, че ответната страна - дирекция "ОУИ" има право на юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по делото, определено по реда на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При изчисляването на размера на това възнаграждение обаче съдът е допуснал грешка, поради което частната жалба се явява основателна. Материалният интерес по делото е в размер на 32280 лв. - главници, представляващи размера на допълнително определеното данъчно задължение в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по двете процесни фактури. При този материален интерес, възнаграждението следва да бъде определено на основание чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от наредбата, и е в размер на 1095, 60 лв. Затова обжалваното решение следва да бъде изменено в частта за разноските, като присъденото юрисконсултско възнаграждение бъде увеличено от 640, 15 лв. на 1095, 60 лв., или се присъдят още 455, 45 лв. За производството пред настоящата инстанция не се възлагат разноски, предвид изхода на спора. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение