Решение № 4267 от 20.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. А. Данаилова, срещу Решение 4352/28.06.2022 г., постановено по адм. дело 12463/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Левъл Ейч ООД е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22221120004993-091-001/27.04.2021 г., издаден от органи по приходите, изменен и потвърден с Решение 1568/11.10.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение оспорва извода на съда относно липсата на компетентност у издателите на процесния ревизионен акт. По съществото на спора аргументира липса на реалност на процесните доставки, съответно законосъобразност на определените задължения по ЗДДС и ЗКПО. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата против ревизионния акт, а в условията на евентуалност делото да бъде върнато за разглеждане от друг състав на съда. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Ответникът Левъл Ейч ООД, чрез пълномощника адв. Н. Калистратов, в подадена молба с характер на становище, моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221120004993-091-001/27.04.2021 г., издаден от органи по приходите, изменен и потвърден с Решение 1568/11.10.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Левъл Ейч ООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 22 141,47 лв. главница и 1 851,42 лв. лихви за забава, както и ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11.2018 г., м. 02.2019 г. и м. 04.2019 г. в общ размер на 43 560,00 лв. главница и 9 194,50 лв. лихви за забава. За да прогласи нищожността на ревизионния акт, съдът, от фактическа страна, е установил следното: Със Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. (л. 25), издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, Директорът на ТД на НАП - София е наредил кои лица следва да изпълняват функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Сред посочените служители, в т. 5, е и Е. Станкова, заемащата длъжност началник сектор Ревизии в отдел Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП София. На 17.08.2020 г. Ел. Станкова, в качеството ѝ на орган, оправомощен да възлага ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, е издал Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221120004993-020-001/17.08.2020 г. (л. 33), като е определено ревизията да бъде извършена от Р. Зрънчева, заемаща длъжността главен инеспектор по приходите, която е определена и за ръководител на ревизията, и О. Андонов главен инспектор по приходите. Със Заповед за изменение на ЗВР Р-22221120004993-020-002/28.09.2020 г. (л. 31), поради предстоящо пенсиониране на Ог. Андонов и доклад на Р. Зрънчева от 24.09.2020 г. (л. 137), е разширен обхватът на ревизиращия екип, като в състава му е включена В. Тошева, заемаща длъжността старши инспектор по приходите. Със Заповед 4526/12.11.2020 г. (л. 138) служебното правоотношение на Ог. Андонов е прекратено, считано от 17.11.2020 г. На 22.02.2021 г. е издаден ревизионен доклад Р-22221120004993-092-001/22.02.2021 г. (л. 35), като за съставители са посочени Р. Зрънчева, Ог. Андонов и В. Тошева и същият е подписан с КЕП от Зрънчева и Тошева (л. 55 гръб). На 27.04.2021 г. е издаден и процесният ревизионен акт (л. 61), като е посочено, че е издаден от Ел. Станкова в качеството ѝ на орган, възложил ревизията, и Р. Зрънчева ръководител ревизия. Ревизионният акт е подписан от двете лица, посочени като негови издатели (л. 65 гръб). При така установената фактическа обстановка, съдът е приел, че въпреки изрично дадени указания, не са представени доказателства относно материалната компетентност на органите, участвали в ревизионното производството, проведено на Левъл Ейч ООД. По-конкретно, по отношение на Ел. Младенова съдът е постановил, че не са представени доказателства относно заеманата от нея длъжност към момента на издаване на ЗВР, както и такива относно възможността лицето да възложи ревизия именно на ревизираното дружество. Според съда липсват доказателства, че Станкова е избрана за орган, възлагащ ревизии, на автоматичен принцип, както и че екипът е избран на случаен принцип. Същите мотиви са изложени и по отношение избора на Р. Зрънчева, като според съда не става ясно как е избрана за ръководител на ревизията. Изводът за нищожност на акта е мотивиран и с обстоятелството, че Ог. Андонов е продължил да фигурира като издател на ревизионния доклад, след прекратяване на служебното му правоотношение, т.е. докладът изхожда от лице, загубило качеството си орган по приходите. Формиран е решаващ извод за нищожност на ЗВР, ЗИЗВР, РА и РД поради изначална липса на компетентност на всяко от лицата, участвало в ревизионното производство. На основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК във вр. с чл. 173, ал. 2 от АПК, след като е прогласил нищожността на процесния акт, съдът е изпратил преписката на началник сектор Ревизии при ТД на НАП София за извършване на нова ревизия при спазване на дадените указания. В частта, с която дружеството е обжалвало Решение 1568/11.10.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, жалбата е оставена без разглеждане и производството е прекратено поради негоден предмет. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, като касационната жалба е основателна. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, уреждаща материалната компетентност на органа, възлагащ ревизии, същата произтича от определянето му като такъв от страна на териториалния директор на компетентната териториална дирекция. В конкретния случай по делото се съдържа Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. (л. 25), издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, с която Директорът на ТД на НАП София е определил кои са лицата, които могат да възлагат ревизии, като сред тях е и Станкова. Заповедта не е ограничена със срок, като липсват твърдения и доказателства Станкова да е загубила правомощията си на орган, можещ да възлага ревизии, поради което следва да се приеме, че към момента на издаване на ЗВР, както и към момента на издаване на ревизионния акт, е разполагала с материална компетентност. Нито ДОПК, нито ЗНАП въвеждат допълнителни изисквания как да бъде осъществен подборът кой точно орган по приходите, оправомощен да възлага ревизии, следва да възложи ревизията на конкретно данъчно задължено лице, поради което мотивите на съда относно липса на доказателства за автоматично разпределение са лишени от нормативна опора. Същото се отнася и за това как следва да бъдат избрани ръководителят на ревизията и екипът, като извършеното разширително тълкуване, състоящо се във въвеждане на допълнителни креитерии, от страна на административния съд е недопустимо. На следващо място, за всяко от лицата, участвали в ревизионното производство, са представени доказателства по отношение на заеманата от тях длъжност. Видно от Заповед 2272/23.03.2017 г. (л. 131) Е. Станкова е преназначена от главен инспектор по приходите на длъжност началник сектор Ревизии в отдел Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП София. Заповеди за заеманите към момента на образуване на ревизията длъжности в кориците на делото има и по отношение на останалите три лица Р. Зрънчева (л. 134), В. Тошева (л. л. 135) и Ог. Андонов (л. 136). Не може да обоснове нищожност на ревизионния акт и обстоятелството, че към момента на издаване на ревизионния доклад Ог. Андонов е бил с отпаднала материална компетентност поради прекратено служебно правоотношение. В действителност, в ревизионния доклад е посочено, че същият е издаден от Р. Зрънчева, В. Тошева и Ог. Андонов, а е подписан от Р. Зрънчева и В. Тошева. Само по себе си обаче това не съставлява тежък порок и основание за прогласяване нищожността на крайния акт ревизионният. Този извод е обусловен, от една страна, от факта, че Огнянов е участвал в провеждане на ревизията преди прекратяване на служебното му правоотношение, като именно с оглед предстоящото му пенсиониране е включен трети член на екипа В. Тошева. От друга страна съгласно мотивите на Тълкувателно решение 5/06.22.2015 г., постановено по тълк. дело 4/2014 г. на ОСС на ВАС, РД е типичен констативен акт, с две основни функции в ревизионното производство - сезираща и доказателствена. Макар че ревизионният доклад е основен акт във фазата на извършване на ревизионното производство, той е процесуален акт по смисъла на чл. 21, ал. 5 АПК. Независимо че разпоредбата на чл. 120, ал. 2, изр. първо от ДОПК сочи, че той се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, то от това не следва, че законодателят е предвидил изискване волята на издателя на ревизионния акт да се наслагва върху волята на съставителите на ревизионния доклад и в тази кумулативност на двете волеизявления да се упражнява съвместна компетентност за издаването на ревизионния акт. Нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК изрично определя чия е компетентността за издаване на ревизионния акт, без да обвързва тази компетентност с правомощията на съставителите на ревизионния доклад. Друг извод не следва от сезиращата функция на ревизионния доклад и свързаните с момента на издаването му срокове, тъй като уведомяването на органа, възложил ревизията, не е правопораждащ факт за възникването на компетентността за издаването на ревизионния акт. Тя не произтича от ревизионния доклад, а е нормативно установена и персонално определена, поради което пороците на ревизионния доклад не рефлектират върху валидността на ревизионния акт. В качеството си на процесуален акт ревизионният доклад е процесуална предпоставка за издаването на ревизионния акт, а при липса на процесуална предпоставка е налице неспазване на процесуалните разпоредби по смисъла на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, но не и толкова тежък порок, който да обуслови извод за нищожност на РА. В конкретния случай ревизионният акт е издаден и подписан от Е. Станкова в качеството ѝ на орган, възложил ревизията, и от Р. Зрънчева ръководител на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, поради което и с оглед посочените по-горе мотиви, е валиден. Всичко изложено до момента налага извод, че като е прогласил нищожността на ревизионния акт, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав. Приемайки извод за нищожност на оспорения РА, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му съгласно изискванията на чл. 146 от АПК във връзка с чл. 168 от АПК и чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства и касационната проверка и би лишило страните от една инстанция. Поради това при новото разглеждане на спора административният съд следва да съобрази дадените му с настоящото решение указания и да извърши преценка за законосъобразността на ревизионния акт на всички основания. При този изход на спора, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, по искането за присъждане на разноски следва да се произнесе административният съд. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,