Решение № 5946 от 4.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10930/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез юрк. М. Бакалова против решение 5337/16.07.2024 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. дело 1752/2023 г., с което по жалба на КУШ МОДА ООД, гр. Бургас е отменен ревизионен акт Р-29002922004033-091-001/26.04.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение 980/13.07.2023 г. при обжалването му по административен ред. В касационната жалба са посочени основанията по чл.209, т.3 АПК - неправилно прилагане на материалния и процесуалния закон и необоснованост на решението. Конкретните оплаквания са за нарушение на чл. 154, ал.1, чл.202, чл. 236, ал.2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, чл.170, ал.1 АПК и чл.184 и чл.189 от ЗКПО. Касаторът оспорва преценката на първоинстанционния съд относно "датата на предоставяне на помощта" за целите на чл. 189 ЗКПО, която съгласно § 1, т. 73 от ДР на ЗКПО е датата на заповедта по чл. 189, т.1, б. "б", ЗКПО. Оспорва и преценката на съда относно контрола, който НАП осъществява. По отношение на разходите за СМР на стойност 211 339.20 лева, сочи, че изводите на съда са основани на правни изводи в заключенията на съдебно - техническата експертиза и на съдебно - счетоводната експертиза, в първата от които извършените ремонтни дейности на съществуващи сгради (хале1, хале 2 и хале 3) са квалифицирани като фундаментална промяна в производствения процес, а във втората експертиза вещото лице е дало заключение, че е налице инвестиция в съществуващ сграден фонд, разходите, за която представляват приемливи разходи - част от първоначална инвестиция. Счита, че съдът е игнорирал разпоредбата на чл.189, ал.1, б. "а" ЗКПО, според която формулярът за кандидатстване за помощта следва да бъде подаден най-късно преди започване на изпълнението на проекта за първоначална инвестиция, тъй като фактура 0...732/24.04.2017 г. е издадена и услугата е извършена преди датата на подаване на формуляра (07.05.2017 г.). Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът - КУШ МОДА ООД, гр. Бургас, чрез адвокат Д. Ройдева и адвокат Р. Генкова моли да се остави без уважение касационната жалба, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл.220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - Бургас е бил ревизионен акт Р-29002922004033-091-001/26.04.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение 980/13.07.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София при ЦУ на НАП, в частта, в която на КУШ МОДА ООД са установени задължения за корпоративен данък за 2017 година в размер на 327 541.14 лева и лихви в размер на 179 494.38 лева, в това число лихви върху невнесени авансови вноски за 2018 г. в размер на 11 029.03 лева. Задълженията са резултат от непризнато преотстъпване на данъка за 2017 г. на основание чл. 184 във връзка с чл.189 ЗКПО. В ревизионния акт е прието, че дружеството няма право на данъчно облекчение по схема за освобождаване от корпоративен данък за 2017 г. представляващо държавна помощ за регионално развитие SA.39869/2014/N, одобрена с решение на Европейската комисия С/2015/6174 от 14.09.2015 г., тъй като заповед БАИ-ЗКПО-3/14.03.2018 г. на Българската агенция за инвестиции (БАИ), в която е определено преотстъпването на данъка за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г., е издадена на 14.03.2018 г. От разпоредбата на § 1, т. 73 от ДР на ЗКПО, според която датата на предоставяне на помощта е датата на заповедта на БАИ, органите по приходите са приели, че е недопустимо преотстъпване на корпоративен данък преди получаването на тази заповед. В решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София е прието, че заповед БАИ-ЗКПО-3/14.03.2018 г. на Българската агенция за инвестиции в частта, в която е предвидено право на преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г. е издадена в противоречие и с националното право и с решението на ЕК от 14.09.2015 г. относно държавна помощ SA.39869/2014/N. По отношение на установените задължения за лихви решаващият орган е приел, че заповедта на БАИ не е задължителна за органите по приходите. В случая със заповедта от 14.03.2018 г. на БАИ е потвърдено, че дружеството отговаря на условията за допустимост, описани в чл. 182, чл. 184, т.1, б. "б" и чл.184, т. 4, б. "б" ЗКПО. Проведената процедура по издаване на заповедта и осъщественият от БАИ предварителен контрол не ограничават органите по приходите да извършат последващ контрол чрез ревизия за спазване на условията, въз основа на които изпълнителният директор на БАИ е потвърдил допустимост на помощта, както и дали дружеството изпълнява всички останали изисквания по ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък при условията на държавна помощ за регионално развитие. По отношение разходи за СМР на стойност 211 339.20 лева, отразени в счетоводството на ревизираното дружество като подобрения на актив по сметка 203, при ревизията е прието, че не са приемливи разходи, част от първоначалната инвестиция, тъй като в случая не става въпрос за придобиването на нови активи, а за извършване на ремонтни работи на съществуващи активи. Относно фактура 0...732/24.04.2017 г. е посочено, че е издадена и услугата е извършена преди датата на подаване на формуляра за кандидатстване за държавна помощ за регионално развитие от "Куш Мода ООД на 07.05.2017 г. Съгласно изискването на чл.189, ал.1, т.1 б. "а" ЗКПО работата по проекта може да започне преди датата на заповедта на БАИ, но задължително след подаване на формуляра. С обжалваното съдебно решение съдът е отменил ревизионния акт в оспорената част, като издаден в нарушение на материалния закон. От фактическа страна съдът е установил, че за 2017 г. Куш Мода ООД, гр. Бургас е декларирало с ГДД преотстъпване на декларирания корпоративен данък в размер на 357 541.14 лева. Преотстъпеният данък за 2017 г. е възстановен на дружеството с АПВ от 17.04.2018 г. Преотстъпването на корпоративен данък е определено със заповед БАИ-ЗКПО-3/14.03.2018 г. на изпълнителния директор на Българската агенция за инвестиции за данъчни години 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в размер на 2 620 000 лева, при интензитет на държавната помощ от 50 % от приемливите разходи, на основание чл. 189, т.1 б. "б" във връзка с чл.184 ЗКПО по Схема за предоставяне на държава помощ за регионално развитие SA.39869 (2014N) и въз основа на формуляр, подаден от дружеството на 07.05.2017 г. По основния спор между страните относно това дали ревизираното дружество има право да преотстъпва корпоративен данък за 2017 г., при положение, че заповедта за предоставяне на държавната помощ по чл. 189, т.1, б. "б" ЗКПО е издадена на 14.03.2018 г., съдът е приел, че отговорът на този въпрос изисква преценка дали заповедта на БАИ, с която се преотстъпва корпоративния данък е задължителна за органите на НАП. В тази връзка е изследвал правомощията на БАИ, НАП и Министерство на финансите, предвидени в чл.189в ЗКПО по изпълнение решението на ЕК С( 2015) 6174 от 14.09.2015 г. за одобряване на държавната помощ за регионално развитие по схема SA.39869 (2014N). Приел е, че съгласно чл.189в, т. 1 от ЗКПО потвърждаването на условията и издаването на заповедта по чл. 189, т. 1, буква "б" ЗКПО, е в правомощията на БАИ. От тези правомощия, според съда, следва, че изпълнението на условията на държавната помощ за регионално развитие по схемата е преценено и потвърдено с издаването на заповед БАИ-ЗКПО-3/14.03.2018 г. на изпълнителния директор на БАИ. В тази заповед са определени срокът на предоставяне на помощта, размерът и интензитетът й. Правомощията на НАП са определени в чл. 189в ЗКПО и се ограничават до контрола, докладването и прозрачността на помощта. Посочените правомощия, според съда не включват разрешение за преотстъпване на данъка, тъй като решението за предоставянето на помощта е взето със заповедта на БАИ и не подлежи на пререшаване. Контролът на НАП се свежда до инвестирането (разходването) на преотстъпения корпоративен данък, в определения размер и срок съгласно заповедта на БАИ, но не и ревизирането тази заповед. По отношение на разходите за СМР, съдът се е позовал на легалната дефиниция на понятието "първоначална инвестиция" по § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО и е посочил, че за такава се счита и увеличаване капацитета на съществуващ производствен обект и съществената/основна промяна в общия производствен процес на съществуващ производствен обект. От съдебно - техническата експертиза (СТЕ) е установил, че голяма част от СМР на стойност 186 287.00 лева в хале 1, 2 и 3 се отнасят за ремонт на бетонова настилка. Установена е фундаментална промяна на производствения процес от цех за кабели на бившия завод КЗ "Васил Коларов" в шивашки цех на ревизираното лице. Съдебно - счетоводната експертиза (ССЕ) е дала заключение, че направените разходи са увеличили балансовата стойност на заприходените като ДМА халета. Тези разходи представляват част от първоначалната инвестиция, която ще бъде подпомагана чрез преотстъпването на данъка. В тази връзка съдът се е позовал на информацията за проекта, посочена в част III от формуляра за кандидатстване за помощта, според която освен придобиване на ново производствено оборудване, проектът включва и инвестиция както в съществуващия сграден фонд, така и в изграждане на ново хале, оборудвано с всички необходими съоръжения и машини. По отношение на фактура 0...732/24.04.2017 г., за която в ревизионния акт е посочено, че е издадена преди датата на подаване на формуляра по чл. 189, т.1, б. "а" ЗКПО на 07.05.2017 г., съдът е приел, че разпоредбата на чл.189, т.3, б. "б" ЗКПО е определен краен, а не начален срок на инвестицията, а преотстъпеният данък е в общ размер за четири години - 2017 - 2020. Според съда това е в съответствие с понятието "започване на изпълнението" по § 1, т. 76 от ДР на ЗКПО, като държавната помощ под формата на преотстъпен данък е използвана за придобиването на материални активи, които са част от проекта за първоначална инвестиция и не е в противоречие с изискването на чл.189, т.3, б. "а" ЗКПО. С оглед изводите за наличие на предвидените в закона условия за преотстъпване на данъка за 2017 г., съдът е обосновал извод за незаконосъобразност и на установените лихви върху авансови вноски за 2018 г. в размер на 11 029.03 лева. Решението е правилно като краен резултат. Неоснователни са доводите в касационната жалба за нарушение на материалния закон и неправилна преценка на доказателствата по делото относно изпълнението на условията за предоставяне на държавната помощ за регионално развитие по чл. 189, ал.1, б. "б" ЗКПО и датата на преотстъпване на помощта по смисъла на §1, т. 73 от ДР на ЗКПО, относно разходите за СМР от 2017 г., приети за приемливи разходи, като част от първоначалната инвестиция по смисъла на § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО и относно изискването на чл.189, ал.1, т.1 б. "а" ЗКПО - формулярът за предоставяне на помощта да е подаден преди започване изпълнението на строителните работи. Правилно съдът е определил, че основният спор по делото е по въпроса има ли Куш Мода ООД право на преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г., при положение, че заповедта по чл.189, ал. 1, т.1, б. "б" ЗКПО е издадена на 14.03.2018 г. и с нея е преотстъпен корпоративен данък за данъчни години 2017 г., 2018 г. , 2019 г. и 2020 г. Законосъобразно съдът е приел, че към момента на упражняване на правото на преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г. с подаването на ГДД на 30.03.2018 г., условието за получаване на заповед от Българската агенция за инвестиции, е изпълнено. Друго не следва от дефиницията на § 1, т. 73 от ДР на ЗКПО, според която датата на преотстъпване на помощта е датата, на която е издадена заповедта по чл.189, ал.1, т.1, б. "б" ЗКПО. Съгласно чл. 189, ал.1, т.1, б. "б", бб) срокът на помощта се определя в заповедта на БАИ. В случая срокът за преотстъпване на данъка е определен от БАИ за период о четири години от 2017 г. до 2020 г. Законосъобразна в тази връзка е преценката на съда, че влязлата в сила заповед на БАИ е обвързваща за контролните органи на НАП по отношение на условията, посочени чл. 189, ал.1, т.1 б. "б", т. аа) и бб) от ЗКПО, сред които е и срокът на помощта. По силата на чл. 189в ЗКПО компетентен да прецени изпълнението на тези условия и допустимостта на държавната помощ е БАИ. С издаването и влизането в сила на заповедта по чл.189, ал.1, т.1 б. "б" ЗКПО, държавата е поела правнообвързващ ангажимент да отпусне помощта, на който може да бъде направено позоваване пред национални съдилища съгласно определението на "дата на отпускане на помощта" в § 20, буква г) от Насоки за регионалната помощ за периода 2014 2020 г. на Европейската комисия (ОВ С 209, 23.07.2013). Правилно в тази връзка съдът е приел, че контролните правомощия на НАП по чл.189в, т.2 ЗКПО се отнасят до последващ контрол относно изпълнението на посочените в заповедта условия, не и до преразглеждането им. (В този смисъл решение 10659/09.10.2024 г. на ВАС, осмо отд. по адм. дело 3726/2024 г.) Освен това видно от писмо изх. БАИ-КР-05-105/20.12.2018 г. на изпълнителния директор на БАИ (л. 155 - 156) издаването на заповедта по чл. 189, ал.1, т.1, б. "б" ЗКПО в годината, следваща годината на подаване на формуляра за кандидатстване не е по причина на кандидатите за подпомагане, а се дължи на установената практика на компетентния административен орган, да издава заповедите за отпускане на помощта преди приключване на финансовата/фискална година. В случая заповедта е издадена преди приключването на финансовата 2017 година т.е. преди 31.03.2018 г. Поради това непризнаването на правото на преотстъпване на корпоративния данък за първата година от срока на инвестицията, посочен в заповедта по чл.189, ал.1, т.1 б. "б" ЗКПО, се явява непропорционална санкция за Куш Мода ООД, която не съответства на целите на схемата за държавна помощ за регионално развитие, посочени в решението на ЕК С