Решение № 183 от 8.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4568/2014 г.

Решение № 183 от 8.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4568/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Агро Гаранти" ЕООД - гр. Стара Загора чрез процесуалния си представител адв. Николай Петков срещу решение № 377/12.02.2014 г., постановено по адм. дело № 1632/2013 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 241205089/4.02.2013 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 434/7.05.2013 г. на заместник директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в общ размер от 13 411,56 лв. и прилежащите лихви в размер на 5 972,29 лв. по фактури № 270/1.11.2010 г. и № 271/2.11.2010 г., издадени от "Страгъл Комерс" ЕООД за доставки на 91860 кг. слънчоглед. Макар че като отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК в касационната жалба са посочени допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост, от изложението й може да се направи извод и за наличие на оплаквания за съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като според касатора съдът не е извършил задълбочен анализ на доказателствата, а изводите му противоречат на събраните доказателства. Твърди се, че съдът не е изложил собствени мотиви, а е преповторил пасажи от съдебна практика на СЕС, която е тълкувана превратно в полза на администрацията. В останалата част подробно касаторът е изложил доводи, че по делото са събрани достатъчно доказателства, установяващи реалността на доставките на слънчоглед, но съдът напълно е игнорирал безспорни доказателства, както за влагане на закупените количества в склад, така и за заприхождаването в него, за реалното транспортиране, натоварване и разтоварване, както и за реалното плащане на дължимата по сделката продажна цена и за реалното последващо реализиране на закупените количества. Сочи се съдебна практика на Върховния административен съд, както и такава на СЕС в Люксембург по прилагането на Директива 2006/112/ЕО - решения по дела С-324/11, С-642/11, С-80/ и С-142/11 и др. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Агро Гаранти" ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт, с който е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 13 411,56 лв. и лихви - 5 972,29 лв. по фактури № 270/1.11.2010 г. и № 271/2.11.2010 г., издадени от "Страгъл Комерс" ЕООД за доставки на 91860 кг. слънчоглед, първоинстанционният съд е приел, че ангажираните от дружеството писмени доказателства не са потвърдили наличието на търговски отношения между него и доставчика му и преценени в тяхната съвкупност не обосновават извод, че на датата на съставянето на процесните фактури доставките са били осъществени реално. В тази връзка съдът е приел, че не е доказано главно и пълно извършването на доставките, издадени от "Страгъл комерс" ЕООД, като не били представени документи от посочения доставчик, от които да е видно хронологията на счетоводна сметки 304 за месец септември 2009 г., както и такава на 702, от които да се проследи дали закупените количества слънчоглед от "Агрофермер 2002" ЕООД са продадени на друго лице. Съдът е установил, че са налице разминавания в съпътстващите документи и по-точно в представения приемателно-предавателен протокол от 23.09.2009 г., от който било видно, че "Страгъл комерс" ЕООД е предал на "Агро Гаранти" ЕООД на съхранение 145920 кг. слънчоглед, а според представените складови разписки количеството е 97050 кг., като доставчикът е фактурирал на жалбоподателя количество от 91860 кг., а последният е документирал последваща продажба от 98580 кг. Според съда за оформената разлика от 54060 кг. липсва обяснение, както и липсват достоверни данни за транспорта на стоките до склада на жалбоподателя, а от съпътстващите документи е установено, че процесното количество слънчоглед е превозено и разтоварено в Гърция - Александруполис с получател "Агроинвест" ЕООД. Заключението на вещото лице според съда не променя изводите за липса на доставка по двете фактури, тъй като касае въпроси, свързани със счетоводното отразяване при жалбоподателя. Според съда, този въпрос не е спорен, а проблемът е фокусиран върху действителното осъществяване на твърдяната сделка и намерила счетоводно отражение в двете фактури на "Страгъл комерс" ЕООД. Относно реалното изпълнение на доставката като условие за признаване правото на данъчен кредит, съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС в Люксембург - решения по дела С-80/11 и С-142/11, С-643/11, С-454/98 и С-285/11 и от тях е формиран извод, че ако данъчнозадълженото лице получава фактура от доставчика му без посочените стоки да са му доставяни, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период. Това според съда води до извод, че процесните фактури не удостоверяват осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. до законосъобразно приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради което е прието, че правилно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката. Важно е д се посочи, че предаването на стоките следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено като условие за доказване наличието на облагаема доставка, въз основа на която да се приспадне ДДС като данъчен кредит да се установи, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл. 14 от директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Процесната ревизия е повторна, след отмяна на предходен ревизионен акт от решаващия орган и връщане на преписката за извършване на нова ревизия с указания приходният орган да обсъди новопредставените доказателства - договор за влог № 129/23.09.2009 г. между "Страгъл комерс" ЕООД и "Агро гаранти" ЕООД с твърдение, че в с. Опан ревизираното дружество притежава склад, в който е съхранено голямо количество слънчоглед - 145920 кг. Твърдяло се от ревизираното дружество, че през 2009 г. "Страгъл комерс" ЕОД е оставило слънчогледа за съхранение в неговия склад, а през месец ноември 2010 г. с процесните две фактури му е продадено 91760 кг. слънчоглед по два договора от 1.11.2010 г. и от 2.11.2010 г. От приемателно-предавателните протоколи от 1.11.2010 г. и 2.11.2010 г. не става ясно къде е предадено фактурираното от "Страгъл комерс" ЕООД количество слънчоглед на "Агро гаранти" ЕООД. Освен това правилно първоинстанционният съд е установил, че не е доказано транспортирането на процесната стока в склада на "Агро гаранти" ЕООД. Първоначално "Страгъл комерс" ЕООД при предходната ревизия е твърдял, че слънчогледът му е продаден от "Сатком" ЕООД, "Полифийлд" ЕООД и "Агрорекорд" ЕООД, а в процесната ревизия е твърдял, че продажбата е извършена от "Агрофермер 2002" ЕООД. Наистина за признаване правото на данъчен кредит на получателя по доставката, е необходимо да се докаже по категоричен начин пряката, а не предходните доставки. В случая обаче изследването на приходните органи на предходните доставки е с оглед установяване на обстоятелство, че прекият доставчик е притежавал фактурираното на "Агро гаранти" ЕООД количество слънчоглед, предвид твърденията, че първоначално през месец септември 2009 г. то само е предадено на ревизираното дружество за съхранение, а през месец ноември 2010 г. е продадено. Относно факта на транспортирането на слънчогледа до влогоприемателя "Агро гаранти" ЕООД през месец септември 2009 г. не е установено, че стоката е превозена до склада на "Агро гаранти" ЕООД, а е осъществен ВОД от "Страгъл комерс" ЕООД за Гърция. Соченият като осъществил транспортната услуга "Радикал" ЕООД е използвал наети транспортни средства, като при проверката от приходните органи е установено, че на 22.09.2009 г. слънчогледът е транспортиран за Гърция и е разтоварен в Александруполис. Тези обстоятелства се установяват от ЧМР, тахошайби и др. съпътстващи документи. При така установеното, останало е неоснователно и недоказано твърдението на касатора, че след получаване на стоката от "Страгъл комерс" ЕООД, е извършена последващата му реализация на "Астро био плант" ЕООД. Относно заключението на съдебно-счетоводната експертиза, то правилно е обсъдено от съда, но от него не се установява реалното осъществяване на доставката на слънчоглед по процесните фактури от "Страгъл комерс" ЕООД. Вещото лице е пояснило в съдебно заседание, че складовата база на касатора не се намира в с. Опан, каквито са твърденията му, а в с. Загоре, като по този начин е останало недоказано, че след покупката на слънчогледа от "Страгъл комерс" ЕООД от "Агрофермер 2002" ЕООД директно е транспортиран до склада на "Агро гаранти" ЕООД в с. Опан, където е приет от последния на съхранение. Вещото лице от съдебно-счетоводната експертиза пък е установило, че складовата база на касатора не се намира в с. Опън, за където той е твърдял, че слънчогледът е разтоварен, а в с. Загоре. Доводите на касатора, че е доказал реалността на доставките по фактури № 270/1.11.2010 г. и № 271/2.11.2010 г., издадени от "Страгъл комерс" ЕООД, са неоснователни и неподкрепени с доказателствата по делото. Относно доказателствата за транспортиране на процесните стоки в ревизионното производство е поддържан довод, че транспортът е осъществен от "Радикал" ЕООД директно от предходния доставчик "Агрофермер 2002" ЕООД на касатора, предвид че преди доставката на последния, зърното било оставено в нает от него склад на влог от "Страгъл комерс" ЕООД. При проверка от приходните органи обаче е установено, че слънчогледът е транспортиран с наети транспортни средства от "Радикал" ЕООД до Гърция, т.е. че "Страгъл комерс" ЕООД е извършил ВОД за "Агроинвест" - Гърция и слънчогледът е разтоварен в Александруполис през месец септември 2009 г., а не е оставен на влог при касатора. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция намира, че обжалваното решение не страда от посочените от касатора пороци и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,