Решение № 7293 от 4.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Херба Бизнес Консулт ЕООД, чрез адв. Г. Манолов, против решение 1 от 06.01.2023 г., постановено по адм. дело 183/2022 г. по описа на Административен съд Търговище, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-03002521006553-091-001 от 01.06.2022 г., потвърден с решение 156 от 24.08.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Варна при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП). В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се, че съдът не се е произнесъл по оспорването на валидността на подписите, положени на съставените при ревизията електронни документи. Твърди се, че пред съда са направени искания за откриване на производство по оспорване на документи и допускане на съдебно-техническа експертиза, които съдът не е разгледал и съответно необосновано не е уважил. Съдът не се е произнесъл и по доводите на дружеството, че е било добросъвестно по отношение на получените доставки, а в закона няма презумпция, че ако третото лице не отговори на исканията на НАП, то доставките не са извършени. Сочи се, че по време на ревизията са представени множество доказателства: договори, кантарни бележки, приемо-предавателни протоколи (ППП), в които са посочени складовите бази - изкупвателни пунктове на доставчиците - Акаунт мениджмънт консултинг - А.М.С. ЕООД и Коби БГЕООД и получателя - Херба Бизнес Консулт ЕООД, доказателства за плащане, товарителници, книги за изкупуване и реализация на билки, които са регистрирани в РИОСВ - гр. Шумен и др., въз основа на които се установява, че доставките на стоки са реално изпълнени. Така представените доказателства не са обсъдени от административния съд. От Херба Бизнес Консулт ЕООД, чрез адв. Г. Манолов, е подадена и частна жалба против определение 45 от 10.02.2023 г., постановено по адм. дело 183/2022 г. по описа на Административен съд Търговище, с което е оставена без уважение молбата на дружеството за изменение на решение 1 от 06.01.2023 г., постановено по адм. дело 183/2022 г. по описа на Административен съд Търговище, в частта за разноските. В частната жалба са изложени оплаквания за неправилност на определението. Твърди се, че в АПК и в ДОПК не е регламентирано, че по административни дела се определя възнаграждение на юрисконсулти съгласно Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Сочи се, че с оглед субсидиарното приложение на ГПК, Закона за правната помощ и Наредбата за правната помощ, максималното юрисконсултско възнаграждение следва да е в размер не по-висок от 200 лв. Изложени са и съображения, че съдът неправилно е определил материалния интерес по делото, защото в него не следва да се включват лихви. В хода на настоящото производство касаторът, представляван от адв. Манолов, моли съда да отмени обжалваното решение и да постанови друго, с което да отмени процесния ревизионен акт. Моли да бъде уважена и подадената частна жалба. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът директор на дирекция ОДОП Варна, чрез юрк. Недялкова - Петрова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли съда да остави в сила обжалваното решение по съображения, изложени в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. При условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на заплатения адвокатски хонорар от касатора. Изразява писмено становище за неоснователност на подадената частна жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Изразява становище за неоснователност и на подадената частна жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и на частната жалба и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. Предмет на оспорване в производството пред първоинстанционния съд е бил РА Р-03002521006553-091-001 от 01.06.2022 г., потвърден с решение 156 от 24.08.2022 г. на директора на дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДС, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м.07, м.08, м.09, м.10, м.11, м.12.2021 г. в общ размер на 108 802.89 лв. по фактури, издадени от Акаунт мениджмънт консултинг - А.М.С. ЕООД и Коби БГ ЕООД и са начислени лихви за забава в общ размер на 8 063.14 лв. По делото не е било спорно, че през ревизирания период задълженото лице е извършвало покупко-продажба на лечебни растения - билки. Дружеството притежава два организирани билко заготвителни пунктове (складови бази) в с. Славяново (от 01.02.2021 г.) и в с. Дралфа (от 03.06.2021 г.) в имоти под наем, за които е представил удостоверения на МОСВ. Представено е и позволително за ползване на недървесни горски продукти, изкопаване на корен от коприва, ръчно бране на лист левурда, откъсване на съцветия от глог, ръчно бране на цвят липа. Ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС по избор от 28.01.2021 г. Дружеството е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит в общ размер на 48 280.36 лв. по 34 бр. фактури издадени от Акаунт мениджмънт консултинг - А.М.С. ЕООД и в общ размер на 60 522.53 лв. по 23 бр. фактури, издадени от Коби БГ ЕООД. Фактурите, издадени от Акаунт мениджмънт консултинг - А.М.С. ЕООД са описани по данъчни периоди в таблицата на стр. 9-11 от РД, като според съда е пропуснатата фактура 103 от 17.10.2021 г., с начислен ДДС от 1 166.40 лв. на стр. 303 от приложеното дело. Фактурите са издадени в периода от м.07 2021 г. до м. 10.2021 г., с предмет на доставка - билки (лист от липа, гръмотрън, плод и цвят от глог, стрък от слез, плод от шипка и др.). Фактурите, издадени от Коби БГ ЕООД са описани по данъчни периоди в таблицата на стр. 13 - 14 от РД на стр. 82 и 826, като според съда са пропуснати фактури 27 от 19.11.2021 г. и 22 от 01.10.2021 г. Фактурите са издадени в периода от м.07.2021 г. до м. 11.2021 г., с предмет на доставка - билки (цвят и лист от липа, бъзак, сушен плод от ябълка, пелин хвощ, бял равнец, мащерка и др.). По време на ревизията са представени спорните фактури, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници, аналитичен регистър на счетоводна сметка 304 Стоки и на счет. сметка 503 Разплащателна сметка и др. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и при правилно приложение на материалния закон. Съдът е приел, че представените писмени документи удостоверяват, че заповедите за възлагане на ревизии (ЗВР), ревизионният доклад (РД) и РА са валидно подписани от посочените в тях като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис по реда на Закона за електронния документ и електронния подпис. В тази насока не е проведено успешно оспорване от ревизираното лице. Административният съд е посочил, че в първото съдебно заседание по делото процесуалният представител на приходната агенция е оспорил автентичността и съдържанието на документите, представени в хода на ревизията от ревизираното лице, изходящи от двамата му доставчици. Поради отсъствието на жалбоподателя или негов представител, съдът е дал указания на дружеството да заяви дали ще се ползва от оспорените доказателства, което той не е сторил в предоставения му срок. Като се е позовал на това обостоятелство, първоинстанционният съд е приел, че процесните фактури (от стр. 13 и 14 от РД, както и фактура 27/ 19.11.2021 г. и фактура 22 от 01.10.2021 г.), приемо-предавателните протоколи, кантарни бележки и договор за продажба на стоки от 01.02.2021 г., не отговарят на счетоводните изисквания, че същите нямат индивидуализиран предмет, че по тях не са извършени реални плащания, не установяват приемане и предаване на стоките и транспортирането им. При тези мотиви съдът е формирал извод, че доставките не са реално изпълнени. С обжалваното решение са присъдени разноски на ответната страна в размер на 9 324.64 лв., съобразно материалния интерес по спора и разпоредба на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Решението е неправилно, тъй като е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения. На първо място, административният съд не е изложил мотиви във връзка с възражението на жалбоподателя за издаване на РА от некомпетентен орган, предвид ненадлежно изземване на ревизионната преписка от ръководителя на ревизията Н. Пилева. Съдът не е обсъдил представените доказателства във връзка с изземването на разглеждането и решаването на ревизията, разпоредено с решение Р-03002521006553-098-001/12.05.2022 г. на началник сектор в ТД на НАП Варна. Същото е издадено на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, като е прието, че ръководителят на ревизията Н. Пилева, е в трайна невъзможност да изпълнява служебните си задължения. Административният съд обаче не е изложил мотиви относно законосъобразното приложение на чл. 7, ал. 3 ДОПК, в т.ч. дали решението за изземване на ревизията е издадено от компетентен орган по смисъла на чл. 7, ал. 3 ЗНАП, като в тази насока по делото не са ангажирани и доказателства за оправомощаване на издателя на решението с правомощието по чл. 7, ал. 3 ДОПК от компетентните органи - изпълнителния директор на НАП или съответния териториален директор. Същевременно, първоинстанционният съд не е обсъдил представените от приходната администрация болнични листове, издадени на Н. Пилева, съответно не е извършил преценка дали в разглеждания случай са доказани предпоставките по чл. 7, ал. 3 ДОПК за разпореденото изземване. Законосъобразното приложение на института на изземването е от съществено значение за валидността на обжалвания ревизионен акт, поради което като не е събрал всички относими доказателства за изследване на този въпрос и не е обсъдил дали е законосъобразно приложението му, първоинстанционният съд е допуснал съществено процесуално нарушение, което е самостоятелно основание за отмяна на съдебното решение. На второ място, административният съд не се е произнесъл по оспорването, направено от жалбоподателя с молба от 28.11.2022 г., на надлежното подписване на РА, РД и ЗВР, издадени като електронни документи, от съответните органи по приходите с валидни КЕП. Съдът е приел, че посочените електронни документи са подписани с валидни квалифицирани подписи, но не е посочил доказателствата, въз основа на които е извършил надлежна проверка на електронните подписи съобразно изискването на чл. 184, ал. 2 ГПК вр. чл. 144 АПК. В случая административният съд не е установил по категоричен начин, че компетентните органи по приходите са притежавали и положили на електронните документи валиден квалифициран електронен подпис, приравнен на саморъчен подпис съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП. Същевременно, жалбоподателят е направил искане за откриване на производство по реда на чл. 193 ГПК по оспорване на авторството на всички електронни документи, издадени в хода на ревизията и е поискал назначаване на съдебно-техническа експертиза с конкретно формулирани задачи. Съдът, като е възприел изцяло доводите на ответника в първоинстанционното производство, не е открил производство по оспорване на посочените електронни документи и не е назначил поисканата експертиза с мотив, че поставените въпроси не са конкретно формулирани, без да даде указания на дружеството да уточни тези от тях, които е приел за неясни и неконкретни. Поради това, настоящият съдебен състав приема, че допуснатото нарушение от първоинстанционния съд е съществено, доколкото е ограничено правото на защита на жалбоподателя в хода на съдебното производство и не е установено по категоричен начин надлежното подписване с КЕП на ревизионния акт и другите електронни документи, приложени към същия, което обстоятелство е от съществено значение за правилното решение по делото. В допълнение на гореизложеното настоящият касационен състав приема, че административният съд не е установил всички относими факти и не е мотивирал конкретно и подробно правните си изводи. Ограничил се е до посочване на събраните в хода на ревизията доказателства, като не е обсъдил конкретното съдържание на представените първични и вторични счетоводни документи относно процесните доставки, съответно не е заявил какви обстоятелства установяват или не установяват същите. В тази връзка съдът се е позовал на оспорването от ответника на автентичността и съдържанието на документите, представени в хода на ревизията от Херба Бизнес Консулт ЕООД, съответно на обстоятелството, че дружеството не е заявило, че ще се ползва от тези документи. Административният съд не е открил производство по оспорване на автентичността им, съответно не е дал конкретни указания по разпределение на доказателствената тежест във връзка с оспорването. Не е изложил и мотиви дали приема оспорването за не доказано или че документите са неистински, респ. в случай че е така, не ги е изключил от доказателствата по делото. Вместо това, при липса на преценка на съдържанието на тези документи и на доказателствена им сила съгласно чл. 180 ГПК, необосновано е приел, че същите не отговарят на счетоводните изисквания, че същите нямат индивидуализиран предмет, че по тях не са извършени реални плащания, не установяват приемане и предаване на стоките и транспортирането им. Първоинстанционният съд е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до ограничаване правото на защита на жалбоподателя и постановяване на съдебно решение при неизяснена фактическа обстановка. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяната му. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - Търговище, който отново да обсъди и да се произнесе по доказателствените искания на Херба Бизнес Консулт ЕООД и по оспорването на представените по делото официални и частни писмени документи. Първоинстанционният съд следва да се произнесе по възраженията на жалбоподателя за липса на валидно положени КЕП на съставените при ревизията електронни документи и за незаконосъобразно изземване на ревизията с решение Р-03002521006553-098-001/12.05.2022 г. В случай че приеме, че представляват годни писмени доказателствени средства, следва да обсъди представените по делото частни писмени документи, относими към спорните по делото въпроси - договори, приемо предавателни протоколи, кантарни бележки и др., като изложи мотиви дали същите доказват реалното осъществяване на спорните доставки, в т.ч. прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките, предмет на процесните фактури. С оглед изхода от спора, следва да се отмени и решението в частта за разноските, както и определение 45 от 10.02.2023 г., постановено по делото, с което е отхвърлена молбата на Херба Бизнес Консулт ЕООД за изменение на решението в частта за разноските. По разноските, включително и тези за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,