Решение № 6474 от 28.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3687/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена чрез процесуален представител юрск. Т. Дечева, против Решение 7294/27.11.2023г., постановено по адм. дело 11274/2022г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение като постановено в нарушение на чл.12,ал.6 ДОПК вр. с чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). Касаторът възразява срещу тълкуването на първоинстанционния съд, че от текста на разпоредбата не произтича компетентност за органите по приходите от друга ТД на НАП, различна от компетентната по смисъла на чл. 8 ДОПК. Застъпена е позиция, че законът не въвежда изискване за доказаност и обоснованост на необходимостта от изпълнение на възложените функции съгласно чл. 10, ал. 9 ЗНАП, вкл. чрез задължително посочване и обосноваване на причината, която налага органи по приходите от друга данъчна дирекция, различна от Д ОДОП София при ЦУ на НАП, да възлагат и извършват ревизия по отношение на данъчен субект дружество със седалище в гр.София. Счита, че правомощието за възлагане на функции на служители от друга данъчна дирекция се извършва по преценка на администрацията и е в пределите на оперативната й самостоятелност , поради което и ако е спазена реда за оправомощаване, не подлежи на съдебен контрол. От друга страна представя и писмени доказателства в подкрепа на наложилата се трайна необходимост за преразпределение на компетентност на органи в структурата на НАП. Претендира за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендират се разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за двете съдебни инстанции - за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение. Ответникът в касационното производство - Стоунинс ЕООД гр.София, чрез процесуалния представител адв. М. Янкова, оспорва касационната жалба по съображения, изложени в писмен отговор, становище по съществото на спора и в писмени бележки. Отправя молба към съда да остави жалбата без уважение като неоснователна и да потвърди първоинстанционното решение като правилно, обосновано и постановено при липса на допуснати нарушения на процесуалните правила. Претендира заплащане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя списък на разноските и доказателства. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано писмено заключение по чл.16,ал.3 АПК за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е допустима - подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на РА Р-222202211004572-091-001/29.06.2022г., издаден от М. М.-Б. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП Бургас, възложител на ревизията и Г. В., на длъжност гл.инспектор по приходите ръководител на ревизията, с който РА в тежест на ревизираното лице Стоунинс ЕООД със седалище в гр.София са установени задължения за внасяне на ДДО за осигурители, за здравно осигуряване за осигурители за д.п. 2018, 2019г., 2020г., за данък върху доходите от трудови и приравнени правоотношения по ЗДДФЛ за д.п.м.06. и м12.2018г., м.06. и м.12.2019г. и м.06. и м.12. 2020, в общ размер на 62 806,28лв. , както и са определени лихви за забава в общ размер от 18 432,07лв. РА се обжалва по съдебен ред в частта, потвърдена с решение 1599/07.10.2022г. изпълняващия длъжността директор на Д ОДОП София при ЦУ на НАП. От фактическа страна решаващият съд е констатирал, че ревизията е започнала със ЗВР Р-22220221004572-020-001/10.08.2021г., издадена от М. М.-Б., Началник сектор при ТД на НАП Бургас. РД е издаден от органите по приходите, определени с първоначалната заповед за възлагане на ревизия- Г. В., главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас и ръководител на ревизията и А. А. главен инспектор по приходите, а РА е издаден от възложителя на ревизията М. М.-Б. и Г. В. - ръководител на ревизията. С обжалваното решение съдът е прогласил за нищожен оспорения РА. Приел, че възложителят на ревизията и издател на ЗВР не е разполагал с териториална компетентност да възложи ревизия спрямо дружество със седалище в гр.София. Приел е, че липсата на компетентност е тежко нарушение, което води до нищожност на издадената ЗВР, а оттам се явява опорочено и цялото ревизионно производство, вкл. влече нищожност на издадения и оспорен по административен и съдебен ред ревизионен акт. Решението на административния съд е правилно и като такова следва да се остави в сила като касационният съд препраща на основание чл.221,ал.2,пр.последно АПК към мотивите му. Касационните оплаквания са неоснователни по следните съображения: Не е спорно по делото, че седалището на ревизираното юридическо лице към момента на издаване на ЗВР е в гр.София. Съгласно изричната и специална императивна разпоредба на чл.112 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на ЗВР като ревизия може да се възлага или от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, или от изпълнителния директор на НАП, съответно от определен от него заместник-изпълнителен директор. Процесният случай попада в първата хипотеза, тъй като ЗВР е издадена от орган по приходите. Въз основа на заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021г. на зам. Изпълнителния директор на НАП М. М.-Б., на длъжност Началник сектор Ревизии при ТД на НАП Бургас,е включена в списък на органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл.7,ал.1 и чл.8 ДОПК и осъществяват правомощията си по чл.12,ал.1 ДОПК на територията на цялата страна. По силата на заповед на зам. Изпълнителния директор на НАП и приложение З-ЦУ-2681/10.08.2021г. дружество Стоунинс ЕООД е включено в списък на задължени лица, за които се прилага горната заповед, както и заповед РД-01-287 от 10.05.2021г. на директора на ТД на НАП София, който от своя страна нарежда функциите на компетентен орган по чл.112,ал.2,т.1 ДОПК, считано от 10.05.2021г. да се изпълняват от служители от други дирекции, за които не се прилагат правилата на чл7,ал.1 и чл.8 ДОПК съгласно горната заповед на зам. Изпълнителния директор от 05.05.2021г. М. М.-Б. на длъжност началник сектор Ревизии в отдел Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас е един от служителите, включени в тази заповед от 10.05.2021г., издадена от директора на Д ОДОП София. В касационното производство са представени писмени доказателства докладни записки на органи на НАП до изпълнителния директор и писма като се твърди, че въз основа на тях се установява необходимостта от осъществяване на възложените на агенцията функции чрез преразпределяне на компетентност на основание чл.10,ал.8 и ал.9 ЗНАП, установена на база извършен преглед на натовареността на служителите с контролни функции в отделните данъчни дирекции. От тези писмени доказателства само две писмо от 29.04.2021г. на зам. Изпълнителния директор на НАП и докладна записка от 19.04.2021г. на директора на дирекция Контрол при ЦУ на НАП са обективно изготвени и налични преди издаване на горецитираните заповеди и преди релевантния за спора момент по издаване на ЗВР от 10.08.2021г., с която започва процесното ревизионно производство. Останалите приети писмени доказателства са последващи и като такива са неотносими и не се обсъждат като ирелевантни за спора. Що се отнася до писмото и докладната записка от м.април 2021г., съдът намира, че от съдържанието им не може да се обоснове извод за необходимостта за изпълнение на възложените на агенцията функции по смисъла на чл.10,ал.8 и ал.9 ЗНАП. В тази вътрешноведомствена кореспонденция се излагат доводи за неравномерна натовареност на служителите от отделните данъчни дирекции по отношение на броя на възложените и приключени ревизии, но няма изводи или данни за невъзможност или затруднена възможност на служителите от по-натоварените дирекции да осъществяват правомощията си съобразно възложената им териториална компетентност. Равномерната натовареност на органите по приходите не може и не следва да съставлява такава необходимост, че поради постигането й, което е вид организационна цел на администрацията за оптимизиране на дейността й, последица да е нарушаване на основни принципи и начала на данъчния и в частност на ревизионния процес, а именно началото на ограничената териториална компетентност на приходните органи, така както е въведено в императивната разпоредба на чл.8 ДОПК. Изключенията от този принцип следва да са строго и лимитативно уредени, например каквато е уредбата по смисъла на чл.12,ал.6 ДОПК, или по реда на чл.112, ал.2,т.2 вр. с ал.3 ДОПК, когато ревизията се възлага от изп. Директор или зам.и-изпълнителен директор на НАП и изрично е предвидено неприлагането на чл.8 ДОПК. Ето защо, обратно на твърденията в касационната жалба, щом се прави позоваване на изключение от общия принцип за териториална компетентност, така както този принцип е въведен като основно начало в данъчния процес, то не е достатъчно само преценката за целесъобразност на изпълнителния директор на НАП, обективирана в издаване на заповеди с посочване на имена на служители и на техните длъжности. Нормативно установеното изключение от принципа за ограничена териториална компетентност на приходните органи предполага строгото му обосноваване и мотивиране на причините, които налагат прилагането на това изключение, така че да не се превърне в правило и така че съдебният му контрол да е възможен и ефективен. Не може да се приеме, че упражняването на правомощието по чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП е изцяло по преценка за целесъобразност на компетентния за това орган. Не случайно законодателят е употребил термина "необходимост", а не "преценка", като доказването е необходимо във всички случаи, за да не се стигне до превратно упражняване на власт и игнориране/заобикаляне на императивни правни норми, вкл. за независимост и безпристрастност на органите по приходите. В този смисъл и Решение 2675 от 06.03.2024 г. по адм. дело 7618/2023 г. по описа на ВАС, Решение 2947 от 12.03.204 г. по адм. дело 8751/2023 г. по описа на ВАС. Обратно на твърденията в касационната жалба, в случая не са налице хипотезите на чл.10, ал.8 и ал. 9 ЗНАП. Хипотезата на чл.10, ал.8 ЗНАП касае преминаване на служители от една териториална дирекция в друга, за което няма данни и твърдения в процесния случай. Хипотезата на чл.10, ал.9 ЗНАП гласи, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция като за процесния случай нито се твърди, нито е обоснована такава необходимост. Дори обаче това да беше сторено, то функциите по възлагане на ревизия по реда чл.112 ДОПК са извън обхвата на приложението на чл.10, ал.9 ЗНАП, тъй като, както вече се посочи, специалната и императивна разпоредба на чл.112, ал.2, т.2 ДОПК не дава възможност изп.директор и неговите заместници да оправомащават други органи по приходите със своите правомощия по възлагане на ревизия. От друга страна по аргумент от чл.112,ал.2,т.1 ДОПК органът по приходите, който е оправомощен да възлага ревизии следва да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП София /за процесния случай/, който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към друга териториална дирекция /в случая ТД на НАП Бургас/ и съответно не са част от подчинената му ТД на НАП София аргумент и от чл.11 ЗНАП. В тази връзка по силата на заповед РД-01-287/10.05.2021г. на директора на ТД на НАП София, на която се позовава касатора, не е предоставена надлежно компетентност за възлагане на ревизии на М. М. -Б., тъй като директорът на ТД на НАП София по силата на правомощията и длъжността си, вкл. и по смисъла на чл.10,ал.9 ЗНАП, не притежава компетентност да определи органи по приходите на длъжности в други териториални дирекции, които да възлагат ревизии за субекти, за които компетентна е ТД на НАП София по смисъла на чл.8 ДОПК. Както се посочи Директорът на ТД на НАП София няма такова правомощие и по силата на горецитираните заповеди от 10.05.2021г. и 10.08.2021г. на зам. Изпълнителния директор на НАП, тъй като зам. Изпълнителният директор може по реда на чл.112,ал.2, т.2 ДОПК да възлага ревизии, но не и да определя кои лица в съответните териториални дирекции могат да възлагат ревизии, така както това е сторено в тези заповеди. Последното правомощие е прерогатив единствено и само на териториалния директор на компетентната териториална дирекция, който от своя страна няма правомощия спрямо органи по приходите от други териториални дирекции. По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е прогласена нищожност на РА Р-222202211004572-091-001/29.06.2022г., издаден от М. М.-Б. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП Бургас, възложител на ревизията и Г. В., на длъжност гл.инспектор по приходите ръководител на ревизията, е правилно и следва да се остави в сила. Първостепенният съд се е произнесъл след съобразяване доводите на страните и с оглед на изяснената фактическа обстановка по делото. При този изход на спора в тежест на Национална агенция за приходите (по арг. § 1, т. 6 ДР АПК) следва да бъдат възложени разноските за касационното производство и на ответника по касация следва да се присъди адвокатско възнаграждение в размер на 7100лв., съгласно приложения списък на разноски, договор за правна защита и съдействие от 03.04.2024г. и разписка към него. Нее направено възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение, а и същото е определено към минимума по Наредба 1 към ЗА, с оглед материалния интерес на спора. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,