Решение № 1658 от 13.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7456/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. К. Димова, против решение 974/06.07.2023 г., постановено по адм. д. 2043/2022 г. по описа на Административен съд Варна. В касационната жалба са заявени всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на първоинстанционното решение - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Доводите по приложението на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) са насочени срещу заключението на съда за изпълнение на изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС относно фактурите, издадени от Герматех ЕООД, Никрама-3 ЕООД и Аквабион-България ООД. Твърди че съдът неправилно е кредитирал показанията на свидетелите и не е отчел обстоятелството, че доставчиците са декларирали покупки от липсващи търговци . На строителните обекти са работили 31 лица на трудови договори, които са наети едновременно при Пътстроий-Варна ЕООД и Герматех ЕООД. Възраженията са за невъзможност да бъде установено извършването на доставките и използването на предмета в дейността на жалбоподателя. Касаторът оспорва като необосновано заключението на решаващия съд по приложението на ЗКПО за 2019 г. и 2020 г. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение, с което РА е отменен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 12 318,70 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и платената държавна такса за касационното производство. Ответникът - Пътстрой-Варна ЕООД, чрез адв. Г. Амуджиев, оспорва касационната жалба като неоснователна по аргументи, изложени в писмен отговор. Отправя искане същата да бъде оставена без уважение, а процесното решение да бъде потвърдено като правилно. Претендира присъждане на адвокатски хонорар в размер на 7 080 лв., съгласно представените доказателства за неговото фактуриране и плащане. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Варна е бил РА Р-03000321006209-091-001/07.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 139/18.08.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, по отношение на установените на Пътстрой-Варна ЕООД данъчни задължения по ЗКПО и ЗДДС в общ размер на 65 587,51 лв., както следва: за 2019 г. КД в размер на 26 736,42 лв. и лихви за просрочие в размер на 5 251,16 лв.; за 2020 г. КД в размер на 50,75 лв. и лихви в размер на 4,82 лв.; по ЗДДС за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 06.2019 г., м. 05. м. 06, м. 11.2020 г. и м. 03.2021 г. в общ размер на 25 861,15 лв. и лихви в размер на 7 683,21 лв. При проверка на представените доказателства, свързани с процедурата по възлагането на ревизията, решаващият съд е приел производството за възложено и РА издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, като последният отговаря на изискваната от закона форма и съдържание съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК. Направен е извод, че при ревизията на Пътстрой-Варна ЕООД не са допуснати съществени процесуални нарушения, а и жалбоподателят не е навел възражения в тази насока. От фактическа страна съдът е разгледал извършените действия от органите по приходите в хода на ревизията - искания за представяне на документи до задълженото лице, справки в регистрите на НАП, насрещни проверки на контрагенти, приобщени доказателства от предходни производства и получена информация от трети лица. Предвид анализа на данните от ревизиращия екип е направен извод за липса на реално осъществени доставки на строителни материали и СМР. На това основание с РА е извършена корекция на упражненото право на приспадане на данъчен кредит по 17 фактури от Герматех ЕООД, по две фактури от Никрама-3 ЕООД и по две фактури от Аквабион-България ООД. В хода на съдебното производство като доказателство е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), назначена по искане на жалбоподателя. Констатациите и отговорите на вещото лице са отбелязани в решението и са кредитирани като компетентни и обективни по съществото на спора. В качеството на свидетели по делото са разпитани В. Панайотов, Р. Рачев, Т. Трифонов и Д. Асенова, заемащи длъжности като технически ръководители и строителни техници на обектите в гр. Тутракан, гр. София, общините Девня и Тутракан през процесните периоди. Показанията на свидетелите са обобщени в констативната част на решението. За да уважи жалбата и да отмени РА, административният съд е мотивирал крайно заключение, че изводите на органите по приходите са в противоречие с изискванията на материалноправната уредба и преценката на събрания доказателствен материал по делото. Съдът е концентрирал правния спор до изпълнението на предпоставката за възникване на спорното право съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Съпоставяйки установените факти и наведените твърдения е приел, че още в хода на ревизионното производство са били представени множество писмени доказателства от ревизираното лице, които не са обсъдени обективно. В тази насока са приведени данните от ССЕ и извършените плащания по банков път. Констатациите за липса на материална и кадрова обезпеченост от тримата доставчика са отречени като релевантни с оглед на тълкуването на Съда на Европейския Съюз (СЕС) по дело С-18/13 и липсата на събрани доказателства за извършена данъчна измама. При това положение неправилно органите по приходите са преобразували счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за периодите 2019 г. и 2020 г. Обжалваното решение на Административен съд - Варна е валидно, допустимо и правилно. Първостепенният съд е изяснил релевантните за разрешаване на спора факти при надлежно разпределение на доказателствената тежест между страните и е приложил точно материалния закон. Правното заключение за незаконосъобразност на РА се споделя като правилно от касационната инстанция при съвкупна преценка на събраните доказателства в процеса. Постановеното съдебно решение не страда от сочените от касатора пороци. По приложението на ЗДДС и ЗКПО касаторът навежда идентични аргументи на посочените от органите по приходите в РА/РД и в решение 139/18.08.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. Конкретни факти и съображения в жалбата са изложени срещу съдебните изводи само в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Герматех ЕООД, Никрама-3 ЕООД и Аквабион-България ООД. Единствено последните се квалифицират като касационни отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК и могат да бъдат предмет на обсъждане по същество. В останалата си част оплакванията възпроизвеждат буквално нормативните основания за корекциите по ЗКПО, касаещи извършеното преобразуването с РА на счетоводните финансови резултати на Пътстрой-Варна ЕООД за ревизираните периоди, както следва: за 2019 г. и 2020 г. на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 16 ЗКПО в посока увеличение с разходите по фактурите от трите дружества; със сумата в размер на 1 775,28 лв. във връзка с твърдения за неосчетоводени данъчни кредитни известия от доставчик Пресбетонбел ЕООД и със сума в размер на 82,50 лв.; за 2019 г. на основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО със сума в размер на 6 000 лв. или разликата между начислените счетоводни амортизации и декларираните в ГДД по чл. 92 ЗКПО (259 342,59 лв. и 253 342,59 лв.). В случая освен тяхната неяснота, липсват твърдения по фактическите установявания и извършените процесуални действия от органите по приходите, които обосновават корекциите по ЗКПО и биха могли да доведат до извод за неправилно приложение на закона от първоинстанционния съд. Задължението на Върховния административен съд по чл. 218, ал. 1 АПК се изчерпва с обсъждане само на посочените в жалбата или протеста пороци на решението, без да съдържа правомощие за тяхното допълване, надграждане или разширително тълкуване. Допълнителни доводи за потвърждаването на РА в тази част не са изложени и в решение 139/18.08.2022г. Оплакванията по приложението ЗДДС последваща дерегистрация на доставчиците по ДДС, неподаване на ГФО към Търговския регистър и/или ГДД по чл. 92 ЗКПО, деклариране на покупки от рискови търговци, не представляват основание за отказ на право на данъчен кредит и това разбиране е възприето трайно в практиката на ВАС и преюдициалната практика на СЕС. Поведение на преките доставчици, като напр. сочената от касатора обезпеченост, нередовности във воденото счетоводство, неоткриване на адрес и др., не са въздигнати от материалната уредба като предпоставки за правото на данъчен кредит така решение по дело С-324/11, Gabor Toth, решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben kft и Peter David, решение по дело С-18/13, Макс Пен ЕООД и др. Преценката за действителното осъществяване, според съдебната практика на СЕС, се извършва в съответствие с принципа на национална процесуална автономия и е в компетентността на националната юрисдикция. Позоваването на същите обстоятелства във възраженията на касатора е неотносимо към предмета на делото. Невярно се изтъква, че показанията на св. В. Панайотов, Р. Рачев, Т. Трифонов и Д. Асенова, са отчетени в съдебните мотиви като водещи обстоятелства при отмяната на РА. Последните са дадени само при фактическите установявания на съда. От друга страна, не отговаря на обективната истина твърдението, че по делото липсват доказателства за проведен начален инструктаж на работниците на Герматех ЕООД. Пред първоинстанционния съд са представени поименни списъци и книги за ежедневен инструктаж, приети в с.з. на 10.05.2023 г. без възражения от процесуалния представител на ответната страна. От същите се установява присъствие на физическите лица с цел запознаване с характера и подготовка за извършване на работата на обектите. Първоинстанционният съд е отделил точно спорните моменти по делото от безспорните и в съответствие с това е обсъдил нормативните изисквания за възникване и упражняване правото на данъчен кредит от страна на Пътстрой-Варна ЕООД по процесните данъчни фактури. Извършеният анализ на фактите и доказателствата, събрани в хода на административното и съдебното производство, е правилен и обосновава извода, че с оспорения РА това право е отказано от органите по приходите неоснователно и въз основа на предположения, които не са доказани по надлежния ред. В хода на делото пред Административен съд - Варна от процесуалния представител на ответника не е представена допълнителна информация по отношение на подчертания в жалбата факт, че управителят на Герматех ЕООД е извършил доброволно предаване на оригинални документи във връзка с ДП 129/201 на Окръжно следствено управление ОП Кюстендил. Нелогично е анализът на представената частична информация и документи при запитването на ревизиращия екип да води до сигурен извод за наличието на субективен елемент, който се изисква за сключването на симулативни сделки. Събраните доказателства, включително приетото заключение по ССЕ, са разгледани последователно от съда. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК, не е налице задължение за възприемане на заключението на вещото лице, а то следва да се обсъди заедно с другите доказателства по делото, което е изпълнено. Доказателствата за реалността на доставките следва да кореспондират помежду си, да са логично и взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките и събитията, т.е. доказването да е пълно и главно, а не косвено и да почива предимно на индиции. Поради тази причина съдът не е пропуснал да констатира отговорите на вещото лице по отношение на липсата на подробна аналитичност в счетоводството на Пътстрой-Варна ЕООД, наред с другите изяснени факти, като наличие на първични документи за процесните доставки, в т.ч. договори, оферти, приемо-предавателни протоколи, извършени плащания по банков път. Дори към настоящия момент в касационната жалба не се прави разграничение в механизма на фактуриране и аналитичното отчитане по сделките с Герматех ЕООД, тъй като 12 от общо 17 от издадените данъчни фактури са за аванс съгласно договор . Така например, за аванса по ф-ра 102/27.03.2019 г. впоследствие е издадена фактура 103/08.04.2019 г., в която е отразена доставка на материали на стойност 16 361 лв. (подробно описани по вид, мярка, количество и ед. цена в протокол за доставка от 04.04.2019 г. за обект гр. Девня, градински парк Разсадника ) и приспадане на аванса в размер на -9 534,78 лв. С оглед на проведеното главно доказване от жалбоподателя относно реалността на доставките по фактурите, издадени от Герматех ЕООД, Никрама-3 ЕООД и Аквабион-България ООД, изложеното по-горе води до заключение, че ревизираното лице правилно е приспаднало разходите по тях и органите по приходите незаконосъобразно са извършили корекция на финансовте му резултати за 2019 г. в размер на 259 506,37 лв. и за 2020 г. в размер на 507,43 лв. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а чл. 10, ал. 1 от ЗКПО сочи, че счетоводният разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. Други възражения в това отношение не се навеждат от касатора. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и с оглед на своевременната претенция, на ответника Пътстрой-Варна ЕООД следва да се присъдят разноски за заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 7 080 лв. за касационното производство, съгласно приложените доказателства в тази насока. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,