Решение № 4130 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8548/2016 г.

Решение № 4130 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8548/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби срещу Решение № 1062 от 1.06.2016 г., постановено по адм. дело № 1679 от 2015 г. по описа на Административен съд - Б.. К. С. С. И., действащ в качеството на ЕТ "А. 98 - С. С.", гр. А. поддържа, че обжалваното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-02000214002779-091-001/20.05.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП- Б., потвърден с решение № 213/22.07.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. е недопустимо и неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в хода на ревизионното производство са допуснати нарушения на административнопроцесуалните правила, изразяващи се в невръчване на ЗВР и последващите заповеди за изменението й, за уведомлението по чл. 124а ДОПК, за РД и за издадения РА. Сочи, че изводите на приходните органи и на съда са основани на доказателства, които не са събрани по надлежния ред в проведеното ревизионно производство. Намира, че възприетата в предходната ревизия надценка при последващата реализация на стоките е неотносима към настоящия спор. Твърди, че събраните доказателства не подкрепят наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение в обжалваната му част и на РА. Касаторът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Б. обжалва горепосоченото решение, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-02000214002779-091-001/20.05.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП- Б., потвърден с решение № 213/22.07.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б., като неправилно поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът необосновано е кредитирал заключението по СИЕ, тъй като не е приложима нормата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение в обжалваната му част, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В качеството си на ответник - С. С. И., действащ в качеството на ЕТ "А. 98 - С. С.", гр. А., чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП- Б. като неоснователна. Директорът на Дирекция "ОДОП" - Б. не изразява становище по основателността на касационната жалба на С. С. И., действащ в качеството на ЕТ "А. 98 - С. С.", гр. А.. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -Б. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-02000214002779-091-001/20.05.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП- Б., потвърден с решение № 213/22.07.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б., с който на С. С. И., действащ като ЕТ "А. 98 - С. С.", гр. А. е установен допълнително дължим ДДС за периода 15.01.2013 г. - 24.04.2014 г. в размер на 14 809.01 лв. и лихва за забава в размер на 2 550.91 лв., както и годишни изравнителни вноски за здравно осигуряване за периода 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. в размер на 1 516.60 лв. и лихва за забава в размер на 316.62 лв. и за периода 1.01.2013 г. - 31.12.2013 г. в размер на 733.32 лв. и лихва за забава в размер на 78.59 лв. За да достигне до извод за частична основателност на релевираното оспорване първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. То е обосновано с констатациите при проведена предходна ревизия, приключила с неоспорен пред съда и влязъл в сила РА № Р-02-1400931-091-01/3.12.2014 г., с който по аналог за ЕТ са определени авансов и окончателен данък по ЗДДФЛ за 2012 и 2013 г. Така установените допълнителни задължения са въз основа на реализирани приходи от последваща реализация на стоки по неосчетоводени от ревизираното лице фактури и ДКИ, издадени от "С." АД. Въз основа на тези приходи и месечните отчети от касовия апарат и дневните отчети на ревизираното лице органите по приходите са установили, че към 31.12.2012 г. ревизираното лице е достигнало оборот за регистрация по ЗДДС, поради което е следвало да подаде заявление за регистрация най-късно до 14.01.2013 г. Поради това са приели, че за периода от 15.01.2013 г. до датата на регистрация на лицето - 24.04.2014 г. то дължи неначислен ДДС за изпълнените облагаеми доставки на основание чл. 102, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС. З. последващата реализация на стоките по фактурите от "С." АД приходните органи са преценили, че те са реализирани към края на всяка една отчетна година, при надценката, определената в предходната ревизия - 125.43 % за 2013 г., с оглед на което приходите за този период след 14.01.2013 г. възлизат на 66 648.53 лв, от които 7 686.05 лв. - неосчетоводени За периода 2.01.2014 г. - 24.04.214 г. приходите са определени въз основа на оборотните отчети по касов апарат и възлизат на сумата от 9 034.35 лв. При тези стойности ревизиращите са преценили, че общият размер на приходите от 74 045.07 лв. формира данъчна основа, определяща дължимо ДДС за периода 15.01.2013 г. - 24.04.2014 г. в размер на 14 809.01 лв. и съответните лихви за забава. Относно задълженията за осигурителни вноски е съобразено, че в качеството си на самоосигуряващо се лице и пенсионер за изслужено време и старост ревизираният търговец дължи авансови и окончателни осигурителни вноски по ЗЗО. Прието е, че въз основа на установения допълнително облагаем доход по предходната ревизия за периода 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. в размер на 28 266.24 лв. и след приспадане на месечния осигурителен доход, върху които са внесени авансови вноски, ревизираното лице дължи годишна изравнителна вноска в размер на 8 %, възлизащи на 1 516.80 лева и лихва в размер на 304.81 лева. За 2013 г. допълнителният осигурителен доход от дейността като ЕТ е установен в размер на 14 206.45 лева, от които е приспаднат доходът върху който са платени авансови вноски, като осигурителните вноски са определени в размер на 733.32 лв. и лихва 73.06 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че ревизираното лице е достигнало размера на необходимия за регистрация по ЗДДС оборот към 28.02.2013 г., поради което заявление за регистрация е следвало да се подаде най-късно до 14.03.2013 г. Този извод е обоснован с издадения по инициатива на органа акт за регистрация по ЗДДС № 020421400007208 от 24.04.2014 г., с който е прието, че лицето е достигнало оборот за регистрация от 51 128.05 лв. към 28.02.2013 г. Вещото лице е уточнило, че за периода 15.03.2013 г. - 30.04.2014 г. дължимият ДДС е в размер на 10 318.65 лв., определен на основание чл. 67, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС. В о. с. з. вещото лице е уточнило, че отговорите му са базирани на осчетоводените при ревизираното лице обороти, а органите по приходите са прибавили и неосчетоводен оборот, установен по реда на чл. 122 ДОПК в предходната ревизия. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че допълнително установените задълженията за ДДС са определени по общия ред на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. С. е, че въз основа на месечните и дневни отчети от касовия апарат за 2011 г. и 2012 г. и установените с предходната ревизия недекларирани доходи, към 31.12.2012 г. едноличният търговец е достигнал оборот в размер на 84 938.46 лв., поради което законосъобразно е прието, че до 14.01.2013 г. то е следвало да подаде заявление за регистрация. Преценил е, че правилно при определянето на оборота ревизиращите са добавили към месец декември 2012 г. приходите от продажба на стоките по неосчетоводените фактури от "С." АД за 2012 г. Съдът е възприел подхода на приходните органи, че при отчитането на приходите от последващата продажба на стоки по тези фактури следва да се приложи надценката, установена в предходното ревизионно производство, тъй като то е проведено по особения ред на чл. 122 ДОПК и фактическите констатации в издадения и стабилен РА се считат за верни до доказване на противното. Съобразил е, че за 2012 г. лицето е реализирало приход от 104 343.02 лева, от които 58 165.95 лева приходи от реализация на стоките по фактури от "С." АД. (44 229.30 лева умножени по надценка от 131.51 %). Към тази сума са добавени и приходите от услуги по изваряване на ракия в собствения на едноличния търговец казан в размер на 1 134.00 лева за 2012 г., или общо неосчетоводените от лицето приходи са в размер на 59 299.95 лева. Прибавянето му към оборота за м. 12.2012 г. е мотивирал извода, че той е достигнал 84 938.46 лв., което сочи, че до 14.01.2013 г. ревизираното лице е било длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. В обобщение първоинстанционният съд е приел, че правилно приходните органи са приели, че за периода от 15.01.2013 г. до 24.04.2014 г. - датата на регистрация по ЗДДС, ревизираното лице дължи ДДС върху приходите, включващи декларираните и получените от услугите по варене на ракия и от последващата продажба на неосчетоводените стоки. За 2013 г. декларираните приходи възлизат на 56 962.48 лв. и 9 686.05 лв. недекларирани. За периода м. 01.2014 г. - м. 04.2014 г. приходите, в размер на 9 034.35 лв., са отчетени въз основа на данните от ЕКАФП. Решаващият състав е приел, че при тези стойности дължимото ДДС следва да се изчисли на основание чл. 67, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС, като включено в договорената цена, поради което установените с РА стойности по периоди следва да се редуцират до посочените размери, ведно със следващите се лихви за забава. За разликата над тях решаващият състав е отменил РА. Спрямо допълнително установените задължения за осигурителни вноски първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК поради констатираното несъответствие между направените разходи и получените от лицето приходи. Счел е, че при недеклариран облагаем доход законосъобразно основата за изчисляване на ЗОВ е определена на базата на резултатите от предходната ревизия, приключила с ревизионен акт № Р-02-1400931-091-01/3.12.2014 г. Тя също е протекла по особения ред по чл. 122 от ДОПК, поради което фактическите констатации в издадения РА се смятат за верни до доказване на противното. В обобщение е счел, че законосъобразно с оспорения РА са определени задължителните осигурителни вноски на лицето по определената облагаема основа по ЗДДФЛ в хода на предходната ревизия и са начислени съответните лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. По жалбата на С. С. И., действащ в качеството на ЕТ "А. 98 - С. С.": Основателни са доводите на касатора, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. В хода на ревизионното производство на едноличния търговец е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, обективиращо констатация за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Визирана норма предвижда установяване на несъответствие на декларираните и/или получени доходи, източници на формиране на собствен капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице с имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Подобна съпоставка обаче не е извършена нито в хода на ревизионното производство, нито в мотивите на оспорения РА, поради което необосновано първоинстанционният съд е приел за установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Той го е приравнил с обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити приходи и доходи, позовавайки се на констатациите в РА, издаден в предходно ревизионно производство. Тези фактически установявания не обвързват нито приходните органи, нито съда, а разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК е приложима в конкретното ревизионно производство, проведено по особения ред, но не и в последващите. Стабилитетът на РА обхваща дължимостта на установените с него задължения, но не и фактическите констатации, обосновали определянето им. Поради това те подлежат на доказване в процесната ревизия, като в тежест на приходните органи е да подкрепят с доказателства наличието на основанието за облагане по аналог. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че само по себе си издаването на фактури, които не са подписани и осчетоводени от ревизираното лице, не е основание да се приеме, че обективираните в тях доставки са реално извършени. След като не е установено предаването на фактическата власт върху стоките от доставчика на получателя, то не ни би могло да се приеме, че са налице укрити приходи, респективно - основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Този извод обосновава и неприложимостта на разпоредбата на чл. 124а ДОПК относно установяването на задължителни осигурителни вноски на базата на облагаемата основа по чл. 124, ал. 4 ДОПК, формирана в предходното ревизионно производство. В неговите рамки органите по приходите е следвало да определят задълженията за ЗОВ при особени случаи, а последващото им установяване, в производство, за което не е налице основание за облагане по аналог, е незаконосъобразно. Като е достигнал до обратния краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което РА в тази му част бъде отменен. В частта относно установените задължения по ЗДДС облагането е проведено по общия ред. Съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Нормата на чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС сочи, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки. В случая, предвид гореизложените съображения относно верността на фактическите констатации в РА, издаден в друго ревизионно производство, първоинстанционният съд неправилно е приел, че при определянето на облагаемия оборот за регистрация следва да се включат приходите от последващата реализация на неосчетоводени фактури и услуги. Тяхното извършване не е установено главно и пълно от ревизиращите, поради което релевантни са реализираните месечни обороти въз основа на счетоводните записвания на едноличния търговец. Именно те са отчетени от експерта по проведената ССчЕ, както и издаденият акт за регистрация по ЗДДС на ревизираното лице. Същият обаче не е приобщен към доказателствената преписка и не е установено дали и връчен на регистрирания. В тази връзка първоинстанционният съд не е формирал никакви фактически изводи, както и не е изследвал размерите на осчетоводения облагаем оборот за периода 15.03.2013 г. - 31.03.2014 г. и 1.04.2014- 23.04.2014 г., които пряко обуславят изводите как се разпределя оборота по месеци, кога евентуално е възникнало задължението за регистрация, какви са размерите на дължимия ДДС и лихви за забава. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, неизясняването на спора от фактическа страна в тази му част налага отмяна на постановеното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Той следва да изиска представянето на посочения акт за регистрация по ЗДДС, доказателства за връчването му и да го обсъди наред с другите относими доказателства. Следва още да постави допълнителна задача на вещото лице, което след конкретна проверка на осъществените облагаеми доставки да посочи какъв е оборотът за периода 15.03.2013-31.03.2013 и 1.04.2014 г. - 23.01.2014 г., който да прибави към оборотите през останалите релевантни данъчни периоди и въз основа на това, с натрупване, да посочи през кой период лицето е достигнало облагаем оборот по ЗДДС съгласно издадените от него оборотни ведомости. В съответствие с този извод, с размера на облагаемия оборот и предвид разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, експертът следва да изчисли размера на дължимия ДДС по месеци и следващите се лихви за забава. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Неоснователни са доводите на касатора, че в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС е неприложима. По изложените по-горе съображения настоящият състав намира, че не е налице основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог, а и то не изключва приложението на материалноправните норми на специалния закон. Нормата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС предвижда, че когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, се приема, че той е включен в договорената цена. Поради това законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че като не са съобразили визираната норма, органите по приходите са определили задължения за ДДС и лихви за забава над дължимите размери. Като е отменил РА в тази му част решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При новото разглеждане на делото, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд съобразно материалния интерес по делото във върната му част. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение