Решение № 4571 от 2.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9893/2012 г.

Решение № 4571 от 2.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9893/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Смайл агро" ЕООД, представено от управителя Кирил Вълчев, срещу решение № 1464/15.06.2012 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 3097 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 131101492/22.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, офис Пазарджик, в частта за установени задължения за ДДС в размер на 55 098 лева и закъснителни лихви заради отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено в периода 18.06.2008 г. до 31.12.2010 г. по фактури издадени от "НТД Груп" ЕООД, "Ист Вест" ЕООД и БИ АЙ БИ България" ЕООД. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и на РА. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСП част на ревизионния акт, издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, е установено в тежест на "Смайл агро" ЕООД задължение за ДДС размер на 55 098 лева и лихви за забава заради отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит упражнено в периода 18.06.2008 г. до 31.12.2010 г. по фактури издадени от "НТД Груп" ЕООД, "Ист Вест" ЕООД и БИ АЙ БИ България" ЕООД. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставките на стоки и услуги по фактурите, за които касаторът е упражнил право на данъчен кредит. Според приходната администрация без реална доставка не възниква данъчно събитие и изискуемост на данъка, а съответно и право на данъчен кредит с арг. от чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Начисляването на данъка е определена като неправомерно с последиците по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Органите по приходите са изследвали доставките на всеки от доставчиците. Специфичният предмет на доставките - зърнени култури, торове, ремонт на трактор и транспортни услуги е отнесен към установявания за липса на лиценз за превоз на товари и на вписване на доставчиците в публичния регистър на търговците на зърно и на лицензираните публични складове за съхранение на зърно. Обсъдено е значението на отсъствието на лица полагащи зависим труд /включително и шофьор за транспортната услуга/ и на факта на предаване на родово определените вещи по сделките в контекста на разпоредбата на чл. 24 от ЗЗД. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и с материалния закон. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Различни факти не са установени в хода на съдебното дирене. АССГ е споделил изводите на органите по приходите за липса на реалност по спорните доставки. Обсъдил е доказателствените средства във връзка с всяка от фактурите. Доставките на "НТД Груп" ЕООД са по ф-ри № № 73/29.12.2008 г. и 78, 79 и 80/01.2010 г. Първата е с получател различен от ревизираното лице и предмет СМР по договор. Предмет на останалите фактури е доставка на агроуслуги по договор, тор амониева селитра 30, т. и семена ориз 20, т., транспорт. Доставчикът има наети по трудово правоотношение само строителни работници и не е вписан в публичния регистър на търговците на зърно. По издадени от "Ист Вест" ЕООД ф-ри № № 50, 51 и 53/м. 02.2009 г. предмет на доставките са 15, т. ориз и 30, т. амониева селитра. Според товарителниците превозът на стоките е извършен от "Финком - ФГ" ЕООД, което към датата на издаване на товарителниците и предаването на стоките 07.02.2009 г. не е имало наети по трудово правоотношение лица, а на 07.06.2009 г. е наело едно лице на длъжност фризьор. В приемо-предавателните протоколи предаването не е извършено от превозвача, а от доставчика и без да са посочени физическите лица извършили приемо-предаването. Фактури № № 863, 867 и 868/м. 01.2010 г. на същия доставчик са за комбиниран тор NPK - 60 т, амониева селитра 60, т. и транспортни услуги. Доставчикът не е лицензиран превозвач, нито е вписан в регистъра на търговците със зърно. Не притежава техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. "БИ АЙ БИ България" ЕООД е издало ф-ри № № 183/02.06.2009 г., 184/08.06.2009 г., 185/16.06.2009 г., 186/30.06.2009 г. и 188/30.06.2009 г. за доставка на амониева селитра, орея, нуминс, ремонт на трактор и оризова арпа. За превоза на стоките са издадени нередовни от външна страна товарителници с превозвач "Ист Вест" ЕООД. За превоза няма издадени фактури, а превозното средство е това, с което се сочи, че е извършен превоза от "Финком - ФГ" ЕООД. Доставчикът няма квалифицирана работна сила за извършване на услугата ремонт на трактор и не е регистриран като търговец на зърно. Съдът е изключил основателността на довода за значението на извършени на преките доставчици на ревизираното лице ревизии, като с издадените ревизионни актове не са коригирани резултатите им по ЗДДС по данъчни периоди. Отречено е значението за законосъобразността на РА на издадени по искане на касатора АПВ от 23.04.2009 г. и от 29.07.2009 г. с позоваване на актуалната редакция на чл. 129, ал. 3 от ДОПК. Като неотносими съдът е определил оплакванията на жалбоподателя основани на правилото на чл. 177 от ЗДДС. Решението е правилно. Несподелимо е разбирането на касатора за предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, ограничено само до притежаването на данъчния документ и спазването на реда за упражняване на правото /на това сочи позоваването на чл. 167 - 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност/. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. От мотивите на решението на СЕС по дело С-643/11 може да се формулират и изводи за ирелевантността при преценката за реалност на доставката на фактите на начисляване на ДДС и на внасянето му от доставчика. Задължението на лицето начислило данъка да го плати е независимо от задължението за плащането му поради облагаема доставка (вж. т. 33 от решението по дело С-643/11 и т. 26 от С-566/07). Пак в решението по дело С-643/11 се разяснява, че само от факта на съставяне на издателя на фактурата на ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. В контекста на горното неоснователен е упрекът на касатора за противоречащо на процесуалните правила разширяване от приходната администрация и от съда на предмета и обхвата на доказване със събиране на доказателствени средства относно произхода на стоките предмет на спорните доставки. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Субект на изпълнението следва да бъде доставчикът. Осигуряването на изпълнение от различно лице не може да има за последица възникването на право на приспадане на данъчен кредит. Своенето на стоката от доставчика в общия случай е предпоставка за прехвърлянето на собствеността върху нея, като доставка на стока по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, по правилото, че не можеш да прехвърлиш права, които не притежаващ /nemo dat quod non habet/. С арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД когато предмет на разпоредителна сделка са родово определени вещи транслативният ефект не настъпва със сключването на договора, а е необходимо индивидуализиране на вещите по съгласие на страните или чрез предаване. Без да е установено съгласието за конкретизиране на вещите или предаването собствеността не преминава върху получателя и липсва облагаема доставка. За доказване на предаването не съществува ограничение в доказателствените средства. Липсата, обаче, на информационна следа от предаването препятства установяването му. Както се посочи по-горе процесуалната тежест да установи предпоставките на правото на данъчен кредит е за данъчния субект. Съставените от страните по сделката писмени доказателствени средства за предаването могат да се ценят. Техните нередовности /неяснотата относно личността на предалия и приелия фактическата власт върху вещите; относно субекта извършил превоза, превозното средство, отправната и крайната точка на транспорта/ разколебават убеждаващото им въздействие и дисквалифицират пълното доказване. При доставката на услуги извършването им е функция от наличието на материално-технически и кадрови дадености у изпълнителя. Затова при насрещното доказване на приходната администрация тези обстоятелства са в предмета на доказване. Косвено доказателство за различно от изпълнителя лице извършило доставката на стоки и услуги по спорните фактури е липсата на вписване в регистъра на производителите на зърно и на лиценз за автомобилен превоз на товари; отсъствието на съответни оръдия на труда, както и на достатъчно в качествено и количествено отношение заети лица. С косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е сторено от приходната администрация и е разколебана убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит. Последицата е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване. Без да е извършена доставка на стоката/услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като недължимо. Неоснователно е касационното оплакване за "прикрито прилагане" от органите по приходите на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС. Данъчната тежест от отречено право на приспадане на данъчен кредит е различна от задължението породено от злоупотреба с данъчни права по чл. 177 от ЗДДС както по предпоставки, така и по съдържание. Както правилно сочи АСП в РА не се твърди злоупотреба с права и липсва позоваване на обсъжданата разпоредба на ЗДДС. Настоящият съдебен състав споделя и позицията на АСП относно правните последици на предхождащи оспорения РА АПВ. След новелата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК с ДВ бр. 108/2007 г. /в сила от 19.12.2007 г./ издадени след промяната АПВ не предполагат възлагане на ревизията по особения ред на чл. 133 и 134 от ДОПК /вж. ТР № 1 от 25.06.2012 г. на ВАС/. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на оспореното решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение