Решение № 1771 от 14.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7345/2023 г.

Производството е по реда на чл.160, ал.7 ДОПК, във връзка с чл.208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Физкултура за Пловдив ДЗЗД, с адрес: гр. Златоград, бул. България, 35, представлявано от В. Енчев, чрез адв. Костов и адв. Василев, срещу решение 104/28.04.2023 г. , постановено по адм.д.307 по описа на Административен съд гр. Смолян за 2022 г. С решението е отхвърлена жалбата на ДЗЗД Физкултура за Пловдив срещу ревизионен акт Р-16002122000663-091-001/21.06.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение 425/16.09.2022 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив, с който са установени задължения за дружеството в размер на 163 860.30 лв., произтичащи от непризнато право на данъчен кредит. Касаторът поддържа наличие на всички основания по чл.209, т.3 АПК за отмяна на постановеното решение. Административен съд гр. Смолян, в мотивите на оспорения съдебен акт, не е обсъдил подробно фактите по делото, а след като теоретично е посочил предпоставките за възникване право на данъчен кредит е изложил лаконично защо развалянето на договора е неотносимо към поставения за разглеждане правен спор. Неправилно е прието, че сключеният договор между Министерството на младежта и спорта /ММС/ и ревизираното лице е развален. Неправилно е определен и спорният въпрос между страните. Той е свързан с това дали между страните е налице валидно сключен и пораждащ правни последици договор и свързаната с това уговорена услуга СМР, която предстои да бъде доставена. Ето защо, относима към спора е разпоредбата на чл.25, ал.7 ЗДДС във връзка с чл.68, ал.1, т.1 ЗДДС. Тези норми изобщо не са анализирани в мотивите на решението. Допуснатото нарушение представлява липса на мотиви, което от своя страна обосновава допуснато съществено процесуално нарушение, което е самостоятелно основание за отмяна на атакуваното решение. Касаторът се позовава на т.26 от решение по дело С-520/2010 на СЕС. Неправилно АС гр. Смолян е приел, че процесният договор 23-00-115/23.12.2020 г. за възлагане на обществена поръчка е развален и по тази причина не може да бъде изпълнен. Разваляне на договора в случая не е налице. По делото не са представени доказателства в този смисъл. Налице е волеизявление на Министерството на младежта и спорта, че считат договора за прекратен. Това изявление, обаче не е насочено към ДЗЗД Физкултура за Пловдив и не може да породи правни последици. Няма пречка договора, който не е прекратен или развален да бъде изпълнен. Това е въпрос на бъдещи преговори. Ето защо е налице право на данъчен кредит в полза на ДЗЗД. Като е приел обратното АС гр. Смолян е постановил решението в нарушение на материалния закон, което също е касационно основание за неговата отмяна. На практика липсват мотиви относно предмета на спора, който касае тълкуването и прилагането на разпоредбата на чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС, във връзка с чл.25, ал.7 ЗЗД при което правилно установените факти по делото административният съд неправилно е обосновал извод, че за ДЗЗД Физкултура за Пловдив не е възникнало право на данъчен кредит. И по отношение на тази разпоредба липсват мотиви в решението по делото. Касае се за услуга, която доставчика на жалбоподателя предстои да изпълни по сключения на 25.12.2020 г. договор във връзка с който е издадена фактура 1000000310/31.12.2020 г. Правото на данъчен кредит е ползвано по тази фактура. Не е категорично доказано по делото , че договора между Министерство на младежта и спорта и ДЗЗД Физкултура за Пловдив е прекратен тъй като липсва волеизявление в този смисъл на министерството. Ревизираното лице все още има готовност да изпълни договора и това е изрично заявено в проведеното открито съдебно заседание по делото на 07.12.2022 г. Ревизираното лице не е участник в данъчна измама, нито е злоупотребил с правото си на приспадане на данъчен кредит. Подизпълнителят Енчевгруп ЕООД е разполагал с необходимите технически и персонален капацитет за изпълнение на уговорените дейности. Причините за неизпълнение са вън от волята на страните. Те касаят неизпълнение задълженията на общинската администрация да презавери издадената вече скица-виза, както и липсата на избрана фирма, която да извършва строителния надзор. Бездействието на министерството, като възложител да осигури подготвителните дейности/издаване на скица-виза, определяне на фирма за строителен надзор и т.н./ е причината да не бъдат изпълнени договорените СМР. Съществено в случая е и обстоятелството, че няма нанесени щети на бюджета. Цялата предвидена сума на Енчевгруп ЕООД е депозирана в банка и не е била изразходвана за други цели. Това твърдение се подкрепя и от представено пред касационната инстанция протокол от проведено открито съдебно заседание по търговско дело 151/2023 г. на СГС, от което е видно, че не са нанесени щети на държавния бюджет. Касаторът се позовава на практика на СЕС относно правото на приспадане на ДДС, която според него е относима към правния спор разгледан от АС гр. Смолян, но не е обсъдена и съобразена при постановяване на атакуваното решение. Моли, обжалваното решение да бъде отменено, като бъде постановено ново по същество на спора, с което жалбата на ДЗЗД Физкултура за Пловдив да бъде уважена. Претендира присъждане на разноски, съгласно приложен списък на същите по чл.80 ГПК. Ответникът Директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив в писмено становище по делото, оспорва подадената касационна жалба, а по същество я намира за неоснователна. Предмет на спора е неизвършването на доставка по спорната фактура и той правилно е определен от решаващия състав. Има само направено авансово плащане, което е безпредметно, тъй като според Министерството на младежта и спорта срокът на договора е изтекъл, като няма да бъде подновяван и министерството ще изиска платената авансово сума обратно. Първоинстанционният съд в своето решение е обсъдил всички събрани в хода на делото доказателства и мотивирано се е произнесъл. Решението му е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 204.41 лв. за касационната инстанция, което е съобразено с материалния интерес по делото. Върховна прокуратура на РБ, чрез участвалия по делото прокурор намира, че не са налице основанията по чл.209, т.3 АПК, за отмяна на постановеното решение. Правилно съдът е възприел изводът на данъчните органи, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура и решението на съда следва да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срок и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд гр. Смолян е бил ревизионен акт Р-16002122000663-091-001 от 21.06.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив и потвърден с решение 425/16.09.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив. С ревизионния акт са установени данъчни задължения за данък върху добавената стойност за периода 23.12.2020 г. до 31.01.2021 г. в общ размер на 163 860.35 лв., в това число главница 143 073.31 лв. и лихви в размер на 20 787.04 лв. С договор 23-00-115/23.12.2020 г. за възлагане на обществена поръчка Министерство на младежта и спорта възлага на ДЗЗД Физкултура за Пловдив да извърши СМР на обект Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към средно училище Св. Софроний Врачански гр. Пловдив. Договорът влиза в сила от деня на подписването му и е със срок на изпълнение 80 дни, но не повече от 12 месеца. Цената по договора е 858 439.88 лв. с включен ДДС. Във връзка с този договор от ДЗЗД Физкултура за Пловдив е издадена фактура на Министерството на младежта и спорта с данъчна основа 715 366.57 лв. и ДДС в размер на 143 073.31 лв. Предмет на фактурата е 100% аванс по договор 23-00-115/23.12.2020 г. Сумата е изплатена изпълнителя по договора на 30.12.2020 г. С договор от 25.12.2020 г. ДЗЗД Физкултура за Пловдив възлага на Енчев Груп ЕООД да извърши същите СМР за срок от 65 дни. Срокът започва да тече след като на изпълнителя бъдат предоставени всички необходими документи, но е определен на не повече от 12 месеца от сключването му. Във връзка с това от Енчев груп ЕООД на ДЗЗД Физкултура за Пловдив е издадена фактура 1000000310/31.12.2020 г. с предмет 100% аванс по договор. На 13.01.2021 г. е извършено плащане по фактурата. За данъчен период м.12.2020 г. ДЗЗД Физкултура за Пловдив е приспаднало данъчен кредит в размер на 143 073.31 лв. по фактура 1000000310 от 31.12.2020 г. В ревизионната преписка е приобщен констативен протокол съставен от Общинската администрация на район Тракия, община Пловдив на 24.08.2021 г., от който се установява, че строителство на обекта не е започнало. Не са предприемани никакви СМР или подготвителни действия на територията на училището , съгласно възложената Министерство на младежта и спорта обществена поръчка. Съгласно писмо на Министерство на младежта и спорта с вх.К48-309#1 от 25.03.2022 г. няма изпълнени дейности по договора за обществена поръчка. Действието му е прекратено поради изтичане на срока, като не е анексиран и/или продължаван. Министерството на младежта и спорта е изпратило писмо до ДЗЗД Физкултура за Пловдив да възстанови платения 100% аванс по този договор. Пред първоинстанционният съд, ревизираното лице е поддържало твърдение, че възложената обществена поръчка не е изпълнена по причини, които са извън него. ММС не са осигурили строителните книжа, разрешителни и строителния надзор. Тези твърдения, според съда не променят установеното, че във връзка с изпълнението на обществената поръчка няма осъществени доставки, няма и извършена последваща облагаема доставка. Заплатената сума не е възстановена. По фактурата не е издавано кредитно известие. Налице е плащане, което не е свързано с извършването на облагаеми доставки. За ДЗЗД Физкултура за Пловдив не е възникнало право на данъчен кредит, тъй като авансовото плащане, за което е издадена фактурата не е свързано с облагаеми доставки. С анекс 23-00-115/23.12.2020 г. срокът на договора за адаптиране на проекта е променен и започва да тече от датата, на която изпълнителят получи виза за проектиране на обекта по чл.1 , приключването му се удостоверява с подписване на ППП. Не са налице твърдения за изпълнение на проекта и не е подписван приемо-предавателен протокол. По делото са изслушани СТЕ и СИЕ, като и двете експертизи са приети от съда като неоспорени и компетентно дадени, но изготвените заключения не са повлияли върху крайния извод на съда за законосъобразност на ревизионния акт. Ревизионния акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата писмена форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и при спазване на материалния закон. След като в случая не се спори, че услугата не е предоставена то и сключеният договор не може да породи правни последици, включително правото на приспадане на данъчен кредит. Извършеното авансово плащане е без основание и съответно без да е настъпило данъчно събитие за целите на ДДС, за да бъде ползван данъчен кредит. След като договореното между страните изпълнение липсва, без оглед на причината поради която не е изпълнено, липсва предоставяне на услуга и основание за упражняване на това право. В сключения договор от 25.12.2020 г. между ДЗЗД Физкултура за Пловдив и подизпълнителя Енчевгруп ЕООД липсва конкретизиран предмет на доставката, не са посочва никакъв вид и обем на СМР, липсва проекто-сметна документация, план сметка, спецификация и всички други документи от които да се установи какви по вид, обем и стойност дейности ще бъдат извършени, които да са предмет на бъдещата доставка. Липсата на данни за реалното извършване на доставките по спорната фактура обуславя неправомерното упражняване на правото на данъчен кредит от получателя по тях. Неоснователно, според съда е възражението на ревизираното лице, че държавата двукратно изисква една и съща сума- веднъж чрез Министерството на младежта и спорта, а след това и чрез Националната агенция за приходите /НАП/. При преценката относно възникването и упражняването на правото на данъчен кредит на изследване подлежи единствено наличието на пряка доставка, обективирана в процесната фактура. По тези съображения ревизионния акт е преценен като законосъобразен и подадената срещу него жалба е отхвърлена. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които обосновават отмяна на атакуваното решение. Противно на твърдението на касатора, първоинстанционният съд е установил относимите факти по делото, обсъдил е твърденията на страните и е направил изводи относно спорния въпрос по делото. Правилно в съдебното решение е прието, че спорния въпрос е относно приложението на чл.25, ал.7 ЗДДС във връзка с чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС. Нормата предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. ЗДДС регламентира изискуемост на данъка, респ. възможност за приспадане на данъчен кредит при наличие на плащане, но само ако са налице достатъчно доказателства, които да сочат, че след това плащане е налице и реална доставка. В този смисъл е и тълкуването на СЕС по дело С-107/2013 г., съгласно което чл. 65, чл. 90, параграф 1, чл. 168, буква а), чл. 185, параграф 1 и чл. 193 от Директива 2006/1128 ЕО на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на правото на данъчен кредит за авансово плащане, когато доставката не е извършена, въпреки, че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума. В случая, по делото е безспорно установено, че правото на данъчен кредит е упражнено по фактура 1000000310/31.12.2020 г. издадена във връзка със сключен на 25.12.2020 г. договор между ДЗЗД Физкултура за Пловдив и Енчевгруп ЕООД. Видно от съдържанието на този договор липсват индивидуализиращи параметри на бъдещата доставка. Вещото лице по изслушаната СТЕ, сочи че е налице индивидуализация в пълен обем на предложените СМР, но тази констатация касае договора за възлагане на обществена поръчка, а не този във връзка с който е упражнено правото на данъчен кредит. Правилно първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно с ревизионния акт е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по спорната фактура, ведно със следващите се лихви за забава. При извършената проверка на ревизионния акт, правилно съдът е обсъдил обстоятелствата относно това дали е индивидуализирана в достатъчна степен и дали е извършена облагаема доставка и въз основа на това дали може да възникне във връзка с нея право на данъчен кредит в полза на ревизираното лице. Твърденията на касатора свързани с валидността на сключения между Министерство на младежта и спорта договор са неотносими към спора. Без значение е и готовността за изпълнението му заявена в открито съдебно заседание на 07.12.2021 г. Търговските отношения между страните по договора за обществена поръчка са неотносими към възникване правото на данъчен кредит. Споделят се изводите на АС гр. Смолян, че при липса на извършена доставка на СМР, авансовото плащане е недължимо. Правото на данъчен кредит не може да възникне без да е налице реално извършена доставка, върху недължимо платена сума. Ето защо, настоящата инстанция намира за неотносимо към настоящия спор и приложеното писмено доказателство в открито съдебно заседание на 31.01.2024 г. Приложеният протокол 1920 от 10.10.2023 г. по търг.д.151/2023 г .на СГС установява, че договорът не е изпълнен и е прекратен поради изтичане на срока, считано от 23.12.2021 г. Със съдебния протокол се одобрява съдебна спогодба, съгласно която заплатената сума на ДЗЗД Физкултура за Пловдив подлежи на връщане. Приложеният протокол само потвърждава правилността на изводите на първоинстанционна съд, че не е налице извършена облагаема доставка и поради това не може да възникне право на данъчен кредит в полза на ревизираното лице. Наличието на данъчна измама и обсъждане на обстоятелството дали ДЗЗД Физкултура за Пловдив участва в нея също са ирелевантни за правния спор. Цитираната практика на СЕС е относима за случаите, когато е била установена реалност на осъществената доставка. В настоящото производство не е спорно между страните, че доставка не е извършена и следователно не може да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит. По горните съображения, обжалваното решение не подлежи на отмяна, тъй като при проверката му от настоящата инстанция не се констатираха пороци по смисъла на чл.209, т.3 АПК, които да я обосновават. С оглед изхода на спора в полза на Националната агенция за приходите /НАП/, следва да бъдат присъдени разноски за касационната инстанция, представляващи юрисконсултско възнаграждение, в размер на 11 204.41 лв., определени с оглед материалния интерес по делото. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение