Решение № 10159 от 23.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2089/2010 г.

Решение № 10159 от 23.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2089/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 1751/23.12.2009 г., постановено по адм. дело № 1737/2008 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 260800201/04.06.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Хасково. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е отменил РА, в обжалваната част, с която на "Любимец - Автотранспорт" ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер общо на 12366,21 лв. по фактури, издадени от "Далас 92" ООД, като е приел, че от съставените ревизионни актове на прекия и на предходните доставчици се установява реалното извършване на доставките и изпълнението на всички предпоставки за признаване право на данъчен кредит. Касаторът поддържа, че данъчният кредит е отказан в хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) и наличието на основание за приложените на тази разпоредба не е опровергано от представените ДРА. Съдът не е обсъдил останалите доказателства и доводите на органа по приходите за това че не е установено прехвърлянето на собствеността върху стоката, осъществяването на транспорта, наличието на кадрова и техническа обезпеченост на прекия и предходните доставчици. По подробни съображения в този смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Любимец - Автотранспорт" ЕООД - гр. Любимец, представляван от управителя Кольо Маринов Видев, чрез пълномощника адв. Св. Хаджиева, оспорва жалбата. В писмени бележки от пълномощника се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Поддържа, че съдът е постановил правилно решение, като е съобразил издадените ДРА на прекия и на предходните доставчици, както и приложението на основните принципи на ревизионното производство. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е отменен РА № 260800201/04.06.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Хасково, потвърден с решение № 590/04.08.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в частта, с която на "Любимец - Автотранспорт" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 12366,21 лв. по фактури № 85/27.12.2002 г., № 89/21.03.2002 г. и № 201/31.05.2002 г., издадени от "Далас 92" ООД гр. Стара Загора и са определени лихви за просрочие, съобразно преобразуваните за съответните периоди данъчни задължения в размер общо на 10089,87 лв. С решението съдът е осъдил дирекцията да заплати на дружеството разноски в размер на 850 лв. За да постанови това решение съдът е изложил, че процесните доставки имат за предмет продажба, съответно на дизелово гориво, промишлено гориво и бензин А-91, бензин А-95Н. При насрещната проверка на доставчика е установено, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и справките - декларации, извършени са съответни счетоводни записвания по сметки 411, 702 и 4532. Според представените справки за стоковия поток и фактури са установени предходните доставки. При извършените насрещни проверки на предходните доставчици е установено, че "Феникс 2000" ЕООД, който е издал на "Далас 92" ООД фактура № 85/25.02.02 г., е отказал да подпише предоставеното му искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/; ЕТ "Криос - Кирил Кънев", който е издал на прекия доставчик фактура № 244/24.02.02 г., не е открит на адреса за кореспонденция при извършените две посещения, в резултат на това му е връчено ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК, като в указания срок исканите документи и обяснения не са представени. Друг предходен доставчик е "Пипи" ЕООД, който е издал на "Далас 92" ООД фактура № 115/31.05.02 г. с предмет 2,8т. бензин А-95Н, същият има за предходен доставчик "Евими" ЕООД, който му е издал фактура № 253/17.05.2002 г. Вторият предходен доставчик на "Пипи" ЕООД е ЕТ "Криос - Кирил Кънев", който не е намерен на адреса и не е представил документи по връченото ИПДОПЗЛ. Доставката от "Далас 92" ООД към ревизираното лице по фактура № 201/31.05.02 г., по която "Пипи" ЕООД е предходен доставчик, е за 10,062, т. бензин А-95Н. Друг предходен доставчик на "Далас 92" ООД по фактура № 2841/05.03.02 г. е "Иванчевски" ЕООД, с правоприемник "Галия 202" ЕООД, за който е установено, че е включил фактурата в дневника за продажби и справката - декларация. Съдът е изложил, че в съдебното производство е представен данъчен ревизионен акт /ДРА/ № 731/13.05.04 г. на ТД на НАП гр. Бургас, съставен на "Далас 92" ООД, в който липсват констатации по отношение на посочените предходни доставчиците да са установени каквито и да било нередовности, за периодите м. 02 и м. 03/2002 г. е констатирано, че декларирания ДДС за възстановяване съответства на установеното при ревизията. Представени са също ДРА № 165/14.04.03 г. на ТД на НАП гр. Търговище съставен на "Галия - 202" ЕООД, правоприемник на "Иванчевски" ЕООД, ДРА № 431/17.01.03 г. на ТД на НАП гр. Бургас, съставен на "Феникс 2000" ЕООД, ДРА № 534/04.03.03 г. на ТД на НАП гр. Бургас, съставен на ЕТ "Криос - Кирил Кънев", както и ДРА № 1696/21.11.03 г. на ТД на НАП гр. Бургас, съставен на "Пипи" ЕООД. Съдът е изложил, че във всички посочени ДРА не са констатирани каквито и да било нарушения. Обсъдил е заключението на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза, от което е установено надлежно отразяване на процесните фактури в счетоводството на доставчика "Далас 92" ООД, осъществено е плащане по банков път. От вещото лице е направен извод за редовност на воденето счетоводство на доставчика. От правна страна съдът е изложил подробни съображения за съдържанието и приложението на основните принципи на ревизионното производство, установени в чл. 2, ал. 1, чл. 3 и чл. 5 ДОПК, съответно за законност, обективност и служебното начало. Обосновал е извода, че доказателствената тежест в административното ревизионно производство е на данъчните органи. Посочил е, че в случая няма основание да се приеме, че посочените принципи не са били спазени при осъществяване на ревизионните производства на прекия и на предходните доставчици, по които са издадени представените пред съда ДРА, аргументирал е извода, че тези ДРА са влезли в сила като необжалвани и са станали неотменими. Съдът е направил извода, че изложените съображения, налагат да се приеме, че осъществяването на процесните доставки, начисляването на косвения данък по тях като задължение към бюджета, както от прекия, така и от предходните доставчици и пълното съответствие на действията на тези задължени лица със закона, е установено по несъмнен начин от органите на приходната администрация и обективирано в съответните влезли в сила ДРА. Според съда, в случая жалбоподателят е ангажирал доказателства, от които е възможно да се приеме, че всички елементи от фактическия състав по чл. 64, ал. 1 ЗДДС, от който черпи спорното право на данъчен кредит са осъществени. По съображения в този смисъл съдът е отменил РА в посочената част. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила, които са довели до необоснованост на решението. От фактическите констатации и правните изводи, направени в ревизионния акт и приложения към него ревизионен доклад, както и в решението на директора на дирекция "ОУИ" се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури № 85/27.12.2002 г., № 89/21.03.2002 г. и № 201/31.05.2002 г., издадени от "Далас 92" ООД, е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4, вр. ал. 5 ЗДДС, поради това че предходните доставчици "Феникс 2000" ЕООД, ЕТ "Криос - Кирил Кънев", "Пипи" ЕООД, "Евими" ЕООД, "Иванчевски" ЕООД, с правоприемник "Галия 202" ЕООД, не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, съгласно връчените им по надлежния ред ИПДПОЗЛ. От съдържанието на тези искания, което са приложени по данъчната преписка, се установява, че поисканите документи и обяснения са от значение за определянето на данъчните задължения, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката. В мотивите на съдебното решение първоинстанционният съд накратко е възпроизвел направените от органите по приходите фактически констатации и правни изводи, но при формиране на своите изводи, изцяло ги е игнорирал. Съдът е обосновал решаващия извод за незаконосъобразност на РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Далас 92" ООД с факта, че на прекия доставчик и на предходните доставчици са издадени ДРА, които включват и процесните данъчни периоди и в които не са направени корекции, касаещи начисления данък или декларираното право на данъчен кредит, свързани с доставките, които се явяват предходни по отношение на тези с доставчик "Далас 92" ООД, съответно в ДРА на последния не е направена корекция на начисления данък за данъчните периоди, през които са издадени процесните фактури. При обсъждане законосъобразността на РА в обжалваната част, първоинстанционният съд не е обсъдил останалите доказателства по делото и доводите на приходната администрация, нито е изложил каквито и да било аргументи за липса на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, което е посочено изрично в РА като основание да бъде отказано право на данъчен кредит. От констатациите и изводите на органите по приходите, поддържани какво в РА, така и в производствата по обжалване на РА по административен и съдебен ред, недвусмислено се налага извода, че е оспорена реалността на извършените доставки. В тази връзка са изложени съображения, че не е установено прехвърлянето на собствеността върху стоката, чрез предаването й предвид факта, че предмет на доставките са родово определени вещи, а по делото липсват приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, товарителници или други документи, установяващи отделянето на продадените вещи от останалите вещи от същия род; липсват транспортни документи, както и доказателства за материалната обезпеченост на прекия и предходните доставчиците да осъществят транспорта, като в тази връзка е подчертано, че предвид естеството на процесната стока, транспортирането й може да бъде осъществено само със специализирани транспортни средства. Наред с това, изложени са подробни съображения за непредставянето на документи от предходни доставчици, които или не са намерени на адресите за кореспонденция, или не са представили поисканите им документи и обяснения, като органите по приходите са посочили изрично, че според обясненията на прекия доставчик, същият е действал само като посредник, след като е установено, че не е разполагал с материална и техническа обезпеченост за извършване на доставките. Всички тези доводи на органа по приходите, както и събраните в тази връзка доказателства, респективно - непредставянето и липсата на съответни документи, не са обсъдени от съда. Не е обсъдено и приложението на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, като в тази връзка съдът не е съобразил, че разпоредбата на чл. 65, ал. 4 е специална и намира приложение винаги, когато са налице предвидените в нея предпоставки, независимо от наличието на предпоставките за признаване право на приспадане на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС. Наред с това, разпоредбата на чл. 65, ал. 4 ЗДДС предпоставя липса на визираните обстоятелства по т. 1 - т. 4 включително и по отношение на предходни доставчици на стоката или услугата, а не само по отношение на прекия доставчик. Решаващият извод на съда е аргументиран единствено с изпълнението на предпоставките по чл. 64, ал. 1 ЗДДС, без изобщо да е обсъдено наличието на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, което е посочено в РА като правно основание, за да бъде отказано право на данъчен кредит. Съставените ДРА или РА на доставчиците, в които не са направени корекции свързани с процесните доставки, съответно - с доставките, които са приети за предходни по отношение на процесните, не представляват основание за признаване на право на данъчен кредит, при игнориране на императивни правни норми, въвеждащи изисквания за признаване право на данъчен кредит, като положителните предпоставки по чл. 64, ал. 1 ЗДДС, респективно - отрицателните по чл. 65, ал. 4 ЗДДС. Ревизионните актове, съставени на пряк и/или преходен доставчик представляват доказателство, което следва да бъде обсъдено и преценено наред с останалите доказателства и обстоятелства по делото, съобразно общото правило, което е приложимо за преценката на всички доказателства. Ако законодателят е допускал съставянето на РА на доставчик /пряк или предходен/ да има безусловно значение за признаване правото на данъчен кредит на ревизираното лице, то би предвидил това с нарочна правна норма. След като такава липсва, то ДРА или РА на доставчиците следва да бъдат преценявани наред с останалите доказателства по делото и доводите на страните. Като не е сторил това, първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила по 168, ал. 1, вр. чл. 146 АПК, както и по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, съответно на основния принцип по чл. 12 ГПК, приложими субсидиарно на основание чл. 144 АПК. Нарушението е съществено, тъй като е довело до необоснованост на решението, изразяващо се в игнориране на относими доказателства и превратно тълкуване на такива. Затова на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК решението следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, при което да бъдат обсъдени всички относими доказателства по делото и доводите на страните, включително правното основание, поради което е отказано правото на данъчен кредит, съгласно дадените указания в мотивите на настоящото решение. Спорът не може да бъде решен по същество от настоящата инстанция поради забраната за фактически установявания по чл. 220 АПК, както и поради необходимостта от гарантиране на правото на защита на страните в процеса пред две съдебни инстнации. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,