Решение № 9209 от 19.10.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Нийдком ЕООД, подадена чрез пълномощника адв. С. Христова, срещу Решение 90/02.08.2021 г., постановено по адм. дело 56/2021 г. по описа на Административен съд Силистра, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р 03001919000834-091-001/21.08.2019 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 274/09.12.2019 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП. Съдържащите се в касационната жалба доводи са за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение твърди, че при новото разглеждане на делото административният съд не е спазил дадените с решение на ВАС указания, като са формирани изводи в противоречие със събраните доказателства. Счита, че при постановяване на оспорваното решение тенденциозно съдът е игнорирал заключението по допуснатата експертиза. Оспорва удължаването срока на ревизията, тъй като не са били налице предпоставките, предвидени в чл. 114, ал. 4 от ДОПК, което обосновава нищожността на процесния РА и потвърдителното решение на горестоящия административен орган. Също така прави оплакване, че заповедта за изменение на ЗВР е връчена след изтичане първоначално определения срок на ревизията. Твърди, че в хода на производството е оборено наличието на предпоставките по ал. 1, т. 2 и т. 4 за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Прави възражение за изтекла погасителна давност по отношение на определените лихви за забава. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионният акт и решението на Директора на ОДОП да бъдат прогласени за нищожни, а в условията на алтернативност да бъдат отменени като незаконосъобразни. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Енев, в подадена молба становище моли за оставяне в сила на оспорваното решение. Моли за присъждане на разноски за всяка от инстанциите.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна.

Производството е второ по реда си пред настоящата инстанция. При предходното разглеждане на делото състав на Административен съд Силистра с Решение 104/26.10.2020 г., постановено по адм. дело 35/2020 г., е отхвърлил жалбата на Нийдком ЕООД против процесния ревизионен акт. С Решение 3413/16.03.2021 г., постановено по адм. дело 20/2021 г. по описа на ВАС, решението на административния съд е отменено, като делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд със задължителни указания при новото разглеждане, а именно да бъдат обсъдени възраженията на дружеството и представените доказателства, както и заключението по допуснатата ССчЕ, като съдът изложи собствени мотиви за формираните фактически и правни изводи. При новото разглеждане на делото Административен съд Силистра отново е отхвърлил жалбата на дружеството, като е обосновал валидност и законосъобразност на процесния ревизионен акт, с който на дружеството за определени допълнителни задължения, както следва:

По реда на ЗДДС:

• За ДДС по 4 броя фактури, издадени от Газ Термо Инвест ЕООД, с предмет различни стоки, описани в РД (л. 111) в размер на 6 936,95 лева. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като е прието, че доставките не са реално извършени.

• За ДДС по 5 броя фактури, издадени от различни доставчици, с предмет покупка на стоки, описани в РД (л. 112) в размер на 1 084,88 лева. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 71, т. 1 и чл. 114 от ЗДДС, тъй като е установено, че ревизираното дружество е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури повторно.

• За ДДС по 16 броя фактури, издадени от различни доставчици, с предмет дизелово гориво, в описани в РД (л. 114) в размер на 212,50 лв. Отказът за признаване право на данъчен кредит е мотивиран с чл. 70, ал. 1, т. 2 и ал. 3 от ЗДДС, поради липса на връзка между предмета на доставките и икономическата дейност на дружеството.

По реда на ЗКПО:

• Общо 12 024,84 лв. допълнителен корпоративен данък за 2013 г. поради установени неотчетени приходи от продажба на 2 броя МПС в размер на 1 119,7 лв.; непризнати разходи за дейността по 8 броя фактури в общ размер на 77 631,64 лв., издадени от Газ Термо Инвест ЕООД; изписани стоки в размер на 39 027,91 лв., за които неправомерно е отчетен разход, и 3 923,23 лв. по фактурите за покупка на дизелово гориво. Общият размер на определените задължения за довнасяне след приспадане на вече внесени суми по ЗКПО и ЗДДС е 20 723,65 лв. главница и 10 977,12 лв. лихви. Ревизионното производство е протекло по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради установено наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК.

В хода на съдебното производство съдът е приел, че е доказано наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК с оглед незаприходените МПС, които впоследствие са продадени, за което отново липсва счетоводно записване. В тази връзка е прието, че е налице и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, тъй като автомобилите са придобити от дружеството в кръга на икономическата му дейност с цел продажба, а от счетоводните записвания по никакъв начин не може да се установи основата за данъчно облагане.

В частта за допълнително определени задължения по ЗДДС е прието следното: Според съда законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по фактурите за закупено дизелово гориво, тъй като липсват данни някое от МПС-тата, притежавани от дружеството да се зареждат с такова гориво.

Прието е, че твърденията на ревизираното лице относно използването на дизел за обезпечаване работата на помпите на чилърите елемент от оборудването на съоръжение ледена пързалка не кореспондират с фактическите установявания и доказателства по делото. Съдът е споделил констатациите на приходните органи, че не се установява Нийдком ЕООД да разполага с подобни активи, а дори да се приеме, че същите не са заведени счетоводно като ДМА поради стойност под прага на същественост, то при проверка на контрагент на дружеството София Мед АД, последното е заявило, че не му е предоставяно подобно оборудване. Според обяснения на вещото лице по назначената по делото експертиза пък няма документална обоснованост за извършения разход. Формиран е решаващ извод, че горивото не е разход, свързан с дейността на дружеството, поради което правомерно е отказано право на данъчен кредит, като същевременно е увеличен финансовият резултат на дружеството със стойността на отчетения разход.

Аналогични са констатациите на съда и по отношение на разходите за закупени стоки от Газ Термо Инвест ЕООД. В хода на ревизията е установено, че прекият доставчик, както и предходните по веригата, са с непогасени публични задължения в големи размери и са с установен рисков профил, като дружеството не разполага и с кадрова обезпеченост. Въпреки представените доказателства пътни книжки и 13 броя приемно-предавателни протоколи (л. 643 655), съдът е счел, че в действителност стоките не са придобити, защото в пътните книжки за някои от доставките е посочен автомобил, придобит след ревизирания период, а по отношение на останалите е формиран извод за липса на съвпадение на място на предаване и дати на пътуване, подробно описано на л. 696 от делото. Потвърден е отказът за приспадане право на данъчен кредит по 4 броя от фактурите, както и липса на документална обоснованост за разходите по всички 8 броя фактури.

Ревизионният акт е преценен като законосъобразен и в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 5 броя фактури, издадени от различни доставчици, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 71, т. 1 и чл. 114 от ЗДДС, тъй като дружеството ги е включило повторно в дневниците за покупките.

В частта по ЗКПО относно неотчетени приходи от 2 броя МПС са изложени съображения, съгласно които безспорно приходът не е отчетен, нито са издадени фактури, съответно правилно с установената от данъчните органи отчетна стойност в размер на 1 119,79 лв. е увеличен данъчният финансов резултат на дружеството и е определен допълнителен корпоративен данък. По отношение на изписаната отчетна стойност на стока в размер на 39 027,91 лв. е установено, че през м. 12/2013 г. са осчетоводени митнически декларации и фактури към тях от периода 2010 2012 г. като две отделни операции. Поради това към 01.01.2013 г. началното салдо по сметка 304 Стоки е било двойно, което е дало основание на приходните органи да приложат разпоредбата на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

Постановеното съдебно решение е валидно и допустимо, но неправилно поради различни от сочените в касационната жалба съображения.

По възражението за нищожност на процесния ревизионен акт и потвърдителното решение на Директора на Дирекция ОДОП на първо място, следва да се отбележи, че на съдебен контрол както за валидност, така и за законосъобразност, по силата на чл. 156, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, подлежи единствено ревизионният акт, но не и решението на горестоящия административен орган. Второ, съгласно трайната практика на ВАС, невръчването на ЗВР на нейния адресат води до невъзможността тя да породи предвидените в закона правни последици, тъй като по този начин не може да се определи начален и краен срок на ревизията, нито да се изменя или развива по друг начин ревизионното производство. За да узнае лицето за наличието на висящо ревизионно производство, нормата на чл. 113, ал. 2 от ДОПК, която има императивен характер, изисква задължителното връчване на ЗВР на ревизирания субект. С връчването ѝ до знанието на лицето достига вече упражненото от приходните органи правомощие да започнат ревизия, като по този начин ревизираният субект е информиран за органите, извършващи ревизията, обхвата и срока на производството. В конкретния случай първоначалната Заповед за възлагане на ревизия Р-03001919000834-020-001 е издадена на 11.02.2019 г. (л. 453), но в преписката по делото не се съдържат доказателства за нейното връчване на ревизираното дружество. В тази връзка, с Разпореждане 172/29.03.2021 г. (л. 620) административният съд, при повторното разглеждане на делото, е дал изрични указания на приходния орган да представи доказателства относно времето и начина на връчване на ЗВР от 11.02.2019 година. В отговор са представени съобщение за връчване на ЗВР от 16.07.2019 г. за образуване на последваща ревизия, обхващаща различни от процесните периоди, ЗИЗВР от 30.09.2019 г., ЗИЗВР от 28.10.2019 г., както и 3 броя удостоверения за връчване на въпросните документи (л. 630 635). Неправилно в първоинстанционното решение е прието, че макар да липсват доказателства за надлежното връчване на първоначалната ЗВР, не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, тъй като дружеството е участвало в ревизионното производство. Както вече бе изложено по-горе, трайната практика възприема невръчването на ЗВР като съществено нарушение на административнопроизводствените правила, което винаги влече нищожност на ревизионния акт. Последващото връчване на други, макар и относими към настоящото ревизионно производство документи, каквито са заповедите за изменение на ЗВР, ревизионният доклад и акта, както и решението на Директора на Дирекция ОДОП, не променя извода за нищожност на акта, тъй като при невръчена ЗВР не е завършен фактическият състав, обуславящ надлежното образуване на ревизионното производство, а този порок пряко рефлектира върху действителността на обжалвания РА и обуславя извод за неговата нищожност. Административният съд, макар че е установил, че ЗВР от 11.02.2019 г. не е връчена на лицето, погрешно е приел, че не са допуснати съществени процесуални нарушения, водещи до нищожност на издадения РА, и неправилно е разгледал спора по същество. Решението като неправилно трябва да бъде отменено и вместо него да се прогласи нищожност на ревизионния акт.

На основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК преписката следва да бъде изпратена на Началник сектор Ревизии при ТД на НАП Варна със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, съдържащите се в мотивите на настоящия съдебен акт.

По разноските:

Въпреки резултата по спора, разноски не следва да бъдат присъждани на касатора поради липса на доказателства за реалното им извършване, както и непредставянето на списък по чл. 80 от ГПК.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение