Решение № 7530 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9585/2015 г.

Решение № 7530 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9585/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) [населено място] срещу решение № 315 от 24.07.2015 г. на Административен съд (АС) [населено място], постановено по адм. д. № 127/2015 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 071401226 от 15.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 49 от 30.01.2015 г. на ДДОДОП [населено място] относно установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. и за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2011 г. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, приета със ЗИД на ДОПК, Д. в. бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г., е процесуалноправна норма, която урежда специфични доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответните закони при съществени или пълна липса на изискуемите доказателства за осъществяване на предвидените в тях фактически състави. Като процесуална норма същата била приложима към всички висящи ревизионни производства, образувани след влизането й в сила. Излага съображения, че АСВТ с изваждането на сумата от 611.46 лв. (стойността на ЗОВ за 2011 г.) от данъчната основа за определяне на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, е следвало да извърши увеличение на данъчната основа с нея, поради което необосновано е установил по-малък размер на облагаемия доход. Касаторът претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АСВТ и по същество на спора да потвърди РА в обжалваната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът З. Й. И., лично и в качеството му на едноличен търговец (ЕТ) с фирма "И. - З. И." от [населено място], [жк], вх. ..., ет. ..., ап. ... не взема становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на З. Й. И., в т. ч. в качеството му на [фирма] по реда на чл. 122 - 124а ДОПК са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 3002.26 лв. главница и 702.32 лв. лихви, за 2012 г. е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 411.87 лв. и лихва от 54.12 лв. Определени са допълнителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице, както следва: за ДОО за 2011 г. в размер на 2426.88 лв. главница и 731.55.00 лв. лихви и за 2012 г. в размер на 65.38 лв. 8.59 лв. лихви, за ЗО за 2011 г. 1516.80 лв. главница и 354.83 лв. лихви и за 2012 г. 40.87 лв. главница и 5.37 лв. лихви и за ДЗПО за 2011 г. - 948 лв. главница и 285.76 лв. лихви и за 2012 г. 25.54 лв. и 3.36 лв. лихви, общо 10 583.50 лв. Ревизиращите органи са установили наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК във връзка със стопанската дейност на ревизираното лице. Изготвен е паричен поток за ревизираните 2008 г. - 2012 г., при което за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. не е установено превишение. Установеното за 2011 г. превишение на разходите над приходите в размер на 36 213.47 лв. е квалифицирано от приходните органи като доходи с неустановен произход - основание по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК за формиране на данъчна основа за облагане с подоходен данък, намален с определените при ревизията вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за самоосигуряващо се лице. Определена е данъчна основа в размер на 10 241.17 лв., колкото е декларирана от лицето в ГДД. Определена е обща данъчна основа за 2011 г. в размер на 40 262.64 лв., дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 4026.26 лв. и след приспадане на внесения данък от 1024.00 лв. - данък за довнасяне от 3002.26 лв. За обосноваване наличието на разполагаеми парични средства у ревизираното лице (РЛ) приходните органи не са кредитирали представен предварителен договор от 12.02.2010 г. за покупко-продажба на недвижим имот в [населено място], [улица], сключен между З. И. като продавач и брат му Д. И. като купувач, починал на 01.12.2012 г. В предварителния договор е посочено, че продавачът се задължава да прехвърли на купувача правото на собственост срещу сумата от 36 000 евро, която сума е заплатена изцяло преди подписване на договора. Страните са се споразумели да прехвърлят собствеността по нотариален ред в срок до 23.12.2010 г. Ревизиращите органи са съобразили, че договорът не е представен от РЛ при извършената му проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), приключила с протокол от 28.02.2014 г., връчен на 26.03.2014 г., а едва след запознаване с констатациите по ПУФО и в хода на назначената ревизия. Взето е предвид противоречието в обясненията на РЛ, посочило, че е получило сумата изцяло през 2010 г. и обясненията на приятелката на брата М. П., която посочва, че в продължение на няколко години Д. И. давал на брат си по 4000 - 5000 евро и към 2010 г. се е събрала сума от 36 000 евро. Съобразено е, че лицето не е декларирало в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2010 г. тази сума от продажба на недвижим имот, както и, че Д. И. не е имал финансовата възможност да предостави тази сума, нито са ангажирани доказателства за получаването, спестяването и съхранението й. На основание чл. 124а КСО са установени задължения за ЗОВ за ДОО, ДЗПО, ЗО за самоосигуряващо се лице за годишно изравняване в резултат на установения с РА нов размер на облагаемия доход по реда на чл. 122 ДОПК. Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в установената форма и без допуснати съществени процесуални нарушения. Намерил е за доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК предвид установеното превишение на разходите над приходите със сумата 36 213.47 лв. за 2011 г. и сумата 5 550.82 лв. за 2012 г. На основание чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК е приел за правилна дадената от приходните органи квалификация на превишението като доход с неустановен произход, респ. основа за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Възприел е доводите на приходните органи за липса на основание да се кредитира предварителен договор за покупко-продажба от 12.02.2010 г. предвид установената посредством съдебно-графическа експертиза неавтентичност на подписа за купувач на Д. И., както и предвид факта, че договорът не е представен в хода на ПУФО, а едва след запознаване с констатациите на проверката. В тази връзка не е кредитирал показанията на свидетелката М. П., тъй като не е страна по договора, не е присъствала на предаването на конкретни суми и не установява конкретни дати и размер на предоставените средства. Кредитиран е първи вариант на основна съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) относно изчисление на паричните потоци на годишна база съобразно констатациите на ревизиращите органи. Съдът е приел, че задълженията за ЗОВ за периода след 15.02.2011 г. и за 2012 г. са законосъобразно определени съгласно чл. 124а ДОПК. Изложил е съображения, че нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която впоследствие в съответствие с материалния закон се определя и размер на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава обратно действие на нормата е приел за незаконосъобразно приложението й при определяне на задължения от преди влизането й в сила, предвид което РА е отменен в частта на определените ЗОВ само за периода 01.01. - 14.02.2011 г. С установената главница на задълженията за ЗОВ в размер на 611.46 лв. е намалена данъчната основа за 2011 г., поради което установеният данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. е намален със сумата 61.94 лв. със съответните лихви. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно в обжалваната част. В частта, в която РА е отменен относно задължения за ЗОВ за периода 01.01. - 14.02.2011 г., обжалваното решение е постановено при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Към момента на постановяване на настоящето решение с Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. д. № 3/2015 г. на ОСС на ВАС е дадено задължително съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ тълкуване на разпоредбата на чл. 124а ДОПК в смисъл, че редът по чл. 122 - 124 ДОПК е неприложим за периоди отпреди 15.02.2011 г. Мотив за даденото решение е материалноправният характер на правните норми, към които препраща тълкуваната разпоредба, и тяхното действие ex nunc. Изложените от първостепенният съд мотиви за характера на нормата със съответстващата отмяна на установените задължения за ЗОВ за периода 01.01. - 14.02.2011 г. са правилни, поради което решението в тази част следва да бъде оставено в сила. Неправилно е даденото от съда разрешение на начина, по който отмяната на задълженията на ЗОВ за периода 01.01. - 14.02.2011 г. се отразява на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ. С оспорения РА на основание чл. 122, ал. 2, вр. чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК за 2011 г. е определена данъчна основа за облагане в размера на установеното за годината превишение на разходите над приходите от 36 213.47 лв. Същата е намалена с размера на задължителните осигурителни вноски от 6 192.00 лв., за да се определи данъчна основа от 30 021.47 лв., към която е прибавена декларираната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права и имущество в размер на 10 241.17 лв. Така върху установената обща годишна данъчна основа в размер на 40 262.64 лв. е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ от 4 026.26 лв. При внесен данък в размер на 1024.00 лв. е установен данък за довнасяне от 3 002.26 лв. Неправилно първостепенният съд е съобразил, че данъчната основа от доходи с неустановен произход следва да се намали със сумата 611.46 лв. Всъщност това е сума, която не следва да участва в намаляване на данъчната основа, поради което логиката е обратната - следва да се извади, но от задълженията за намаляване, т. е. да отиде в увеличение на основата. Дължима е отмяна на решението в тази част и отхвърляне на оспорването. При този изход на спора на касатора следва да се присъди своевременно поисканото юрисконсултско възнаграждение в размер на 135.14 лв. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Първо отделение,