Решение № 1039 от 22.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5870/2012 г.

Решение № 1039 от 22.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5870/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на Ассад Асадулах Саид, действащ като едноличен търговец с фирма ЕТ "Памир - Асад Саид", седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. "Д. Рашев" № 6, вх. В, ап. 7, представен от адв. Юлия Миневска, срещу решение № 80/07.03.2012 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 693/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу ревизионен акт № 1000335/11.06.2010 г. на ТД на НАП - Велико Търново, в частта му потвърдена с решение № 343/16.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с която за данъчните периоди на м. 03, 11 и 12.2008 г. и м. 04.2009 г. му е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 8 364.06 лева и е начислен ДДС в размер на 23 619.74 лева в данъчни периоди м. 03, 07 и 10.2008 г. и лихви в размер на 5 778.97 лева. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради необоснованост и нарушение на съществени процесуални правила. Според касатора неверни са изводите на съда за липса на реалност на доставките, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Твърди се противоречие на чл. 27 от ЗДДС в приложимата към спора редакция на разпоредбите на чл. 73 и сл. от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, с което се обосновава противоправност на начисляването на ДДС върху данъчна основа по-голяма от тази посочена в издадените от касатора фактури по извършените от него облагаеми доставки на части от нови сгради. Иска се отмяна на обжалвания съдебен акт и решаване на спора по същество с отмяна и на РА. Претендират се разноските по производството. Ответникът по касация - директора на Дирекция "ОУИ" Велико Търново, е на позиция за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт на ЕТ "Памир - Асад Саид" в данъчни периоди на м. март, ноември и декември 2008 г. и м. април 2009 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 8 364.06 лева по 9 фактури, издадени от "Хиндокуш" ООД с предмет "СМР" и е начислен допълнително ДДС в размер на 23 619.74 лева на основание чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС за данъчните периоди на м. март, юли и октомври 2008 г. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е протекло при спазване на административнопроизводствените правила и постановеният в него ревизионен акт съответства на материалния закон. Пред административния съд са наведени доводи аналогични на тези ревокирани пред касационната инстанция, на които е отговорено. Фактическите установявания на АСВТ във връзка със спора по правото на приспадане на данъчен кредит са за съществуваща между едноличния търговец и "Хиндокуш" ООД правна връзка, чийто източник е договор за строителство на обект в груб строеж от 31.03.2006 г. и за издадени от дружеството 9 броя фактури в д. п. м. март, ноември и декември на 2008 г. и м. април 2009 г. с предмет "СМР". Получател по фактурите е касатора. Съдът е отрекъл установеността на извършването от дружеството на доставките по фактурите. Изводът му е основан на различния предмет на договора за строителство и СМР по деветте фактури. Предмет на договора е строителството на Обществено обслужваща жилищна сграда "Памир" в притежаван от ЕТ поземлен имот. По фактурите твърдението е за доставка и монтаж дограма в тази сграда. Убедителността на това твърдение е изключена от АСВТ с изследване на техническата и кадровата обезпеченост на доставчика /установени с техническа и икономическа експертизи/; движението по сметка "Материали"; местонахождението на оръдията на труда за изработка на дограми и наличието на издадена от доставчика фактура с предмет "Дограма-монтаж". Без реалност на доставките като съответен на разпоредбите на чл. 68 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е определен отказът за признаване на право на приспадане на данъчен кредит. По две от фактурите - тези с № 13/30.07.2008 г. и 14/29.07.2008 г. съдът е дисквалифицирал правото на приспадане и заради изтичане на срока за упражняването му по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. За пет извършени от касатора облагаеми доставки на самостоятелни обекти в жилищна сграда "Памир" АСВТ е възприел тезата на приходната администрация за данъчна основа по-ниска от себестойността на предмета на доставките и то изчислена по данни на доставчика. Вън от обсега на доказване като безспорно е изключено обстоятелството за процесната сграда като нова по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Определена е себестойност 400 лв./кв. м съотнесена към продажните цени както следва: 1. за апартамент № 5 на втори етаж по нотариален акт № 211/31.01.2008 г. е издадена фактура № 3/31.03.2008 г. на стойност 26 180.00 лв. и ДДС 4 363.33 лв.; 2. за апартамент № 4 по нотариален акт № 223/19.02.2008 г. е издадена фактура № 4/31.03.2008 г. на стойност 25 000.00 лв. и ДДС 5 000 лв.; 3. за апартамент № 8 трети етаж по НА № 3441/27.12.2007 г. са издадени фактура № 2/07.01.2008 г. на стойност 14 166.67 лв. и ДДС 2833.35 лв., платена на 07.01.2008 г. и фактура № 10/31.07.2008 г. на стойност 4 583.34 лв. и ДДС 916.66 лв. платена на 21.04.2008 г.; 4. за апартамент № 2 на първи етаж по НА № 1305/06.06.2008 г. е издадена фактура № 8/24.07.2008 г. на стойност 10 250.00 лв. и ДДС 2 050.00 лв. /вън от цената по фактурата приобретателят е платил по лична сметка на касатора сума в размер на 46 374.90 лв. на 23.06.2008 г./; 5. за апартамент № 6 по НА от 07.10.2008 г. е издадена фактура № 12/30.10.2008 г. на стойност 16 183.54 лв. и ДДС - 3 236.71 лв. платена по банков път на 09.10.2008 г. При определена по реда на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС данъчна основа според съда правилно е начислен ДДС върху разликата между нея и посочената във фактурите. При определяне на данъчната основа по себестойност на стоката АСВТ е отказал да цени приетата по делото експертиза. Решението е правилно. Първоинстанционната проверка за законосъобразност на ревизионния акт е извършена в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, а заключителният съдебен акт е със съдържанието по чл. 172а, ал. 1 от АПК и е мотивиран в съответствие с чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК. Касаторът превратно интерпретира фактическите установявания на първостепенния съд и логиката на постигането им. Изводите на АСВТ за фактите са основани на доказателствените източници и на логическите и опитните правила по оценката им. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на данъчния субект е да установи при условията на главно пълно доказване предпоставките за възникване на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит. При действието на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС регистрираното по ЗДДС лице е субект на правото на данъчен кредит за получените от него облагаеми доставки на стоки/услуги, ако притежава данъчния документ, съставен според изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. Относителната неопределеност на фактурите издадени от "Хиндокуш" ООД препятстват проверката за реалното осъществяване на доставките по тях. Твърденията на жалбоподателя за предмета на доставките по фактурите, като изявление насочено към съда, са с нисък интензитет на убеждаващо въздействие. По доминиращото разбиране в доктрината те очертават предмета на доказване, а като доказателствен източник са с по-ниска доказателствена стойност от обясненията и признанията. За да убеди съда в желаните от страната изводи по фактите, това твърдение трябва да бъде доказано. Несъвместимо с изискването за пълно доказване е това проведено със записванията в счетоводствата на доставчика и получателя, включително по сметка "Материали" на първия и наличието на наети от него лица, полагащи зависим труд. Както правилно сочи съдът, позовавайки се на заключението на приетите техническа и икономическа експертизи, броят на наетите лица не отговаря на обема работа по извършената услуга, а хронологията на движението по сметка "Материали" не съответства по време на доставките. Не без значение за провежданото от приходната администрация насрещно доказване е държането на част от оръдията на труда за изработването на дограмите от получателя, а не от доставчика. Това поставя под съмнение субекта извършващ доставката. Вън от горното и без да се ползват специални знания е ясно, че изработването на дограма на обекта, в който се извършва и монтажа, предполага по-ниска производителност на труда от тази в специално оборудвани помещения и със съответната техника. Нито органите по приходите, нито съда сочат данъчния период, в който ДЗЛ е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по фактури № 13/30.07.2008 г. и 14/29.07.2008 г., поради което изводите за пропускането на материалноправния срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС е необоснован. Това опущение не засяга крайния разпореден от съда резултат. Относно допълнително начисления ДДС по доставките на самостоятелни обекти в сграда, извършени от касатора, е от значение съотношението между данъчната основа по фактурата и стойността на придобиване, респ. себестойността на стоката. Изискването за съотнасянето им е заради забраната по чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС /ред. ДВ, бр. 63 от 2006 г./ данъчната основа да е по-ниска от стойността на придобиване при предмет на доставката нови сгради или части от тях и прилежащият им терен. За целите на облагането с ДДС е налице фингирана данъчна основа при продажба на нови сгради и уговорена по-ниска цена от тази на придобиването. Носейки доказателствената тежест приходната администрация е установила надлежно твърдяната от нея по-висока себестойност от посоченото в НА и във фактурите възнаграждение на доставчика. Информационен източник на приетата от администрацията данъчна основа е представената от касатора Таблица за изчисление на себестойността и площите... Основателно съдът е дал предимство на това доказателствено средство пред приетата икономическа експертиза, като е мотивирал отказа да цени заключението в съответствие с изискванията на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Познанието на експерта за фактите е основано на нередовно воденото счетоводство на доставчика, което при действието на чл. 51 от ДОПК засяга убедителността му. Оценката на доказателствата се извършва от съда при постановяване на заключителния съдебен акт. В обхвата на този оценка е и заключението на в. л., като не е задължително възприемането му /арг. чл. 202 от ГПК/. Не е дължимо и уведомяване на страните преди постановяване на решението за резултата от оценката на заключението. С арг от чл. 8, ал. 1 и чл. 149, ал. 1 от ГПК, позицията на страните по заключението следва да бъде заявена до приключване на съдебното дирене, като условие несъгласието им с него да бъде възприето с последиците по чл. 201 от ГПК /възлагане на допълнителна или повторна експертиза/. Оценка на заключението страните могат да предложат в хода на устните състезания, когато излагат фактическите си доводи. Щом извършените от касатора доставки на самостоятелни обекти в нова сграда са с данъчна основа по-ниска от себестойността им, то съответно на сочената по-горе редакция на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е доначисляването на ДДС върху разликата между себестойността и опредената от доставчика данъчна основа. Установявайки допълнително задължение за ДДС приходната администрация е постановила правомерен административен акт, а отхвърлянето на жалбата срещу него от АСВТ е правилно. Разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС в обсъжданата редакция не противоречи на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Ограничението на чл. 80 от Директивата на хипотезите, в които държавите-членки могат да предвидят пазарната цена като данъчна основа на облагаемите доставки е неприложимо към спора, тъй като получателите по доставките са крайни потребители и по тази причина нямат право на приспадане на данъчен кредит. Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на АСВТ. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение