Решение № 14446 от 29.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5762/2010 г.

Решение № 14446 от 29.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5762/2010 г., I о., докладчик съдията Панайот Генков Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби: на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП и на ЕТ "Матей Георгиев - Австралия", подадена чрез адв. Юлия Миневска. Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва Решение № 513/10.03.2010 г. по адм. дело № 1672/2009 г. на АС-гр. Варна, Първо отделение, Х състав, в частта, в която е обявен за нищожен Ревизионен акт № 180900041/10.04.2009 г., издаден от ТД на НАП гр. Русе, потвърден с Решение № 277-А от 04.06.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, относно установените данъчни задължения по ЗДДС на Матей Георгиев Георгиев действащ и като ЕТ "Матей Георгиев-Австралия" за данъчен период м. 05, м. 06.2005 г. и по ЗОДФЛ (отм.) за д. период - 2005 г. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната част е неправилно - постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения изложени в жалбата, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и съответно потвърден РА изцяло. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. ЕТ "Матей Георгиев - Австралия" обжалва решението на АС -гр. Варна в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 180900041/10.04.2009 г. издаден от ТД на НАП Русе, потвърден с Решение № 277-А от 04.06.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП. Поддържа се, че решението в обжалваната част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и моли да се отмени решението на първоинстанционния съд в обжалваната част, а с това и обжалвания РА. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна и счита за неоснователна жалбата на ЕТ. Подробни съображения излага в хода по същество на делото. Касационните жалби са постъпили в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и са допустими: По касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП: За да приеме, че издаденият РА в частта относно данъчен период м. 05, м. 06.2005 г. и по ЗОДФЛ (отм.) за д. период - 2005 г. е нищожен, АС е установил, че по делото са представени следните АПВ: АПВ № 2464/27.06.2005 г., съгласно който жалбоподателят има право за д. п. м. 05.2005 г. на ДДС за възстановяване в размер на 7501.96 лв., който е прихванат със задължения по ДРА за предходни периоди; АПВ № 2930/29.07.2005 г., съгласно който за д. п. м. 06.2005 г. е признато на жалбоподателя ДДС за възстановяване в размер на 2351.80 лв., който е прихванат със задължения по ДРА за предходни периоди; АПВ № 3987/03.08.2006 г., съгласно който жалбоподателят има право за д. п. м. 06.2006 г. на ДДС за възстановяване в размер на 9280.90 лв., който е прихванат с данък доход по ГДД вх. № 180А6347/29.03.2006 г. в размер на 12965.68 лв. и лихви доначислени към 01.08.2006 г. в размер на 431.29 лв.; АПВ № 4373/25.08.2006 г., съгласно който жалбоподателят има право за д. п. м. 07.2006 г. на ДДС за възстановяване в размер на 4988.11 лв., който е прихванат с данък доход по ГДД вх. № 180А6347/29.03.2006 г. в размер на 3684.78 лв., остатък след извършеното прихващане по АПВ № 3987/03.08.2006 г. и лихви към 11.08.2006 г. в размер на 377.66 лв. АПВ № 3763/10.04.2007 г., съгласно който проверката обхваща периода от 01.11.2006 г. до 28.02.2007 г. АПВ № 2464/27.06.2005 г., АПВ № 2930/29.07.2005 г., АПВ № 3987/03.08.2006 г. и АПВ № 4373/25.08.2006 г., са установени обстоятелства относно възникването и размера на данъчните задължения по ЗДДС и ЗОДФЛ на ревизираното лице за периоди 05.2005 г., 06.2005 г. и данъчната 2005 г. и доколкото същите са издадени преди изменението на ДОПК 2007 г., съдът е приел, че същите са влезли в сила стабилни административни актове. След като в случая заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган, който следва да издаде РА, са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, съдът е приел, че издаденият РА е нищожен в частите, в които са установени данъчни задължения по ЗДДС на ревизираното лице за данъчен период м. 05.2005 г. и м. 06.2005 г. и по ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2005 г. Решението на АС-Варна в тази част е правилно. Даденото тълкуване на правното естество на ДАПВ от страна на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно. Установената съдебна практика по подобна фактическа обстановка при действието на отменения ДПК приема, че ДАПВ е данъчен акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.) и след като същият е влязъл в сила, изменението на установените с него данъчни задължения следва да се извърши с ДРА, издаден при условия и реда на чл. 115 и 116 от ДПК (отм.). В практиката не са редки случаите, когато са налице влезли в сила ДАПВ, а ревизионното производство се развива по действието на ДОПК, което е наложило необходимостта да се даде тълкуване на правния характер на ДАПВ, респективно акта за прихващане или възстановяване по смисъла чл. 129 от ДОПК. Настоящият състав намира за неоснователно възражението на касатора, че АС не е съобразил факта, че в случая ревизията е възложена със Заповед № 800440/13.08.2008 г., т. е. след влизане в сила на изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК /ДВ, бр. 108/2007 г./. Съгласно цитираната разпоредба "актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение." Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалният ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на ДАПВ или АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статутът на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108 от 2007 г. ще се прилага и за ДАПВ, съответно АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизането в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и ДАПВ (според терминологията на ДПК), съответно АПВ (според терминологията по ДОПК) да са издадени след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. В този смисъл е практиката на ВАС по този вид казуси. По изложените съображения следва да бъде прието, че решението в тази част не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на ЕТ "Матей Георгиев - Австралия": За да отхвърли жалбата на ЕТ, административният съд е установил, че е отказан данъчен кредит на ревизираното лице поради непредставяне на доказателства от доставчиците му във връзка с фактурираните доставки свързани с правото им на собственост върху продадените стоки - дизел, което са прехвърлили на ДЗЛ и наличието на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). По делото е прието заключение на СИЕ, в което е направен подробен анализ на закупеното гориво от ЕТ за периодите предмет на ревизията и за разходването му - пробег на автомобили, приходи и процент на разходите на гориво спрямо приходите от жалбоподателя. Съдът е приел, че констатациите в заключението по ССчЕ обуславят извод, че ревизираното лице за периодите предмет на ревизията е закупило гориво в посочените количества, но не може да бъде изведен извод, че горивото е закупено от лицата сочени като негови доставчици по спорните фактури. Доказателство относно това кой е доставчика по спорните фактури и извършени ли са обективираните в тях доставки реално не могат да бъдат и свидетелските показания на лицето разпитано като работник на длъжност шофьор през ревизирания период при жалбоподателя. Това лице само е посочило, че е зареждало гориво от бензиностанции, за които му известно, че са на "Бултрейд " ООД /"Глобул трейд" ЕООД/ и "Политрейд-1" ЕООД. Според съда тези гласни доказателства не обуславят извод за реалност на доставките по спорните фактури, поради което е приел, че жалбата в тази част е неоснователна. В решението е прието също така, че РА е правилен и в частта, в която органът по приходите при съобразяване на разпоредбата на чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.) вр. § 1, т. 8 и т. 10 от ДОПК, вр. чл. 20, т. 28 от ЗДДС (отм.) и на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) е начислил допълнително ДДС за д. п. м. 02.2005 г. в размер на 230.00 лв., м. 03.2005 г. в размер на 795.00 лв., м. 03.2006 г. в размер на 600.00 лв., м. 04.2006 г. в размер на 3095.60 лв. и м. 05.2006 г. в размер на 2000.00 лв. За да извърши преобразуването на финансовият резултат органът по приходите е констатирал, че цената на придобиванията на МПС е по-висока от цената на продажбите. Съдът е посочил, че кредитира заключението на вещото лице, но е приел, че от същото не може да бъде изведен извод, че единствената цена, на която е можел да бъде продаден автомобила е тази посочена във фактурите и във заключението на вещото лице. Вещото лице не е правило оглед на продадените МПС и заключението му е на основание на писмени доказателства, които е съобразило, но които не са достатъчни за да бъде определена стойността на продаденото МПС към момента на извършване на продажбата. В тази част жалбата като неоснователна е отхвърлена. АС е приел за законосъобразен РА и в частта, в която органът по приходите е увеличил облагаемия доход за 2006 г. на ЕТ с разликата в размер на 11090 лв. между фактическата цена на придобиване - 3910 лв. и продажната цена - 15000 лв. на "Мерцедес 250 ТД" и е установил данък върху дохода за довнасяне за 2006 г. в размер на 2661.66 лв. и е начислил лихва върху така установения размер на данъка на основание чл. 55, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 771.62 лева. Според съда правилно органът по приходите е приложил разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) и е отхвърлил жалбата и в тази част. Касационната жалба на ЕТ е частично основателна. Настоящият състав на ВАС намира, че решението на АС - Варна е неправилно, постановено при допуснати съществени процесуални нарушения. В нарушение на разпоредбата на чл. 236, ал. 2 от ГПК административният съд не е изяснил изцяло делото от фактическа страна и по конкретно по отношение на възражението на ЕТ за нищожност на РА поради наличие на ДАПВ и АПВ, както и по отношение на установените задължения за ДДС на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) за д. п. м. 02., м. 03, 2005 г. и м. 03. и м. 04.2006 г. С касационната жалба ЕТ е приложил ДАПВ № 2081/27.05.2005 г., касаещ данъчен период м. 04.2005 г. и поддържа, че процесният РА е нищожен, в частта относно определените му задължения по ЗДДС за периода м. 04.2005 г. Доводи в тази насока са развити от ЕТ и в жалбата му пред АС-Варна. Твърди се, че съдът въпреки дадените указания не е установил, че ответника не е представил ДАПВ № 2081/27.05.2005 г. В Решение № 277-А от 04.06.2009 г. директорът на Дирекция "ОУИ" гр. Варна също посочва, че е налице издаден ДАПВ за м. 04.2005 г. Действително в с. з. от 23.09.2009 г. АС е задължил ответника - директора на Дирекция "ОУИ" - Варна да представи посочените в жалбата на едноличния търговец ДАПВ и АПВ, но към отговора си от 05.10.09 г. същият не е приложил ДАПВ № 2081/27.05.2005 г. Този пропуск обаче не е констатиран от съда. Настоящият състав на ВАС намира за основателно възражението на касатора, че този ДАПВ е от значение за изясняване на спора по отношение на установените с РА задължения за д. п. м. 04.2005 г. и най-вече с оглед преценката на неговата нищожност в тази част. След като в случая заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган, който следва да издаде РА, са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, то РА в частта относно установените задължения по ЗДДС за д. период м. 04.2005 г. е нищожен. Решението на АС-Варна в тази част следва да бъде отменено, а РА в тази част прогласен за нищожен. По отношение на установените с РА задължения на ЕТ на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) за д. п. м. 02., м. 03, 2005 г. и м. 03. и м. 04.2006 г. касационната инстанция намира, че решаващият съд не е дал отговор на въпроса дали са налице на предпоставките на чл. 29, ал. 6 от ЗДДС (отм.) за неприлагане на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.). За изясняване на делото от фактическа страна е необходимо да бъде установено по категоричен начин извършването на облагаеми доставки, цената по която са извършени, данъчната основа, въз основа на която е начислен данъка и дали доставките са извършени по пазарни цени, определени по методите, посочени в чл. 20, т. 5, букви "а" и "б" (приложима редакция в ДВ, бр. 200/05 г.). Последното обстоятелство не е установено от съда въпреки изслушаната по делото оценъчна експертиза. Съгласно разпоредбата на чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.) "пазарна цена" на стока или услуга е сумата, без ДДС, която би била платена за идентична стока или услуга по доставка при същите условия, между лица, които не са свързани, като същата се определя чрез: а) метода на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци към момента на осъществяване на доставката; б) метода на пазарните цени, където пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и обичайната печалба; в) метода на увеличената себестойност, при която пазарната цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба. В конкретния случай съдът е кредитирал заключението без обаче да констатира, че вещото лице не е определило пазарните цени по методите предвидени в чл. 20, т. 5, б. а и б от ЗДДС (отм.), въпреки че същото е посочило, че единствено приложим в случая е метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Видно от съдържанието на експертното заключение, вещото лице е използвало метода на сравнителните аналози или на пазарните аналози, който не е сред регламентираните. След като касаторът е поддържал, че е налице предпоставката за прилагане на изключението на чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.), а не чл. 29, ал. 5 от с. з., то съдът е следвало да изясни този въпрос по безспорен начин, като възложи на вещото лице задача да определи пазарните цени по методите регламентирани изрично в ЗДДС. Съобразно изложеното, ВАС намира, че в тази част решението следва да бъде отменено, а делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото в тази част съдът следва да изясни изцяло спорния по делото въпрос, да обсъди всички доказателства и доводи на страните, както и да вземе предвид изложеното в настоящото решение. По отношение на установените задължения за ДДС за д. п. м. 03. и м. 07.2005 г., касаещи доставки на гориво от "Бултрейд " ООД /"Глобул трейд" ЕООД/ и "Политрейд-1" ЕООД, ВАС счита, че решението на АС в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото, разноски ще се следват при решаването му по същество. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 във вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, първо А отделение,