Решение № 15435 от 21.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2660/2013 г.

Решение № 15435 от 21.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2660/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Газ лоджистик" ЕООД със седалище в гр. Елин Пелин и адрес на управление ул. "Лесновска" № 34, ЕИК по Булстат: 200089563, представлявано от Красимир Асенов Казанджиев, подадена чрез пълномощника адв. Жеков, срещу Решение № 7228 от 27.12.2012 г., постановено от Административен съд - София град по адм. д. № 117 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2300-900687-1/28.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с Решение № 1808/26.11.2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 195833,06 лв. за данъчни периоди м. май и м. юни 2008 г. по фактури, издадени от "Тенакс-99" ООД. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на стоки. Касаторът намира, че представените в тази връзка документи установяват реални стопански операции и настоява, че е доказано приемането и предаването на процесните стоки, с което е доказано настъпването на данъчно събитие. Изтъква, че е ирелевантно обстоятелството дали доставчикът е разполагал със стоките, за да може да ги достави на ревизираното лице. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да бъде отменен. Претендира разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Жеков поддържа жалбата. Представя писмени бележки с развити подробни съображения. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, в с. з. чрез юк. Михайлова моли за оставяне на обжалваното решение в сила, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разледана по същество, е неоснователна. Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Съдът е установил, че през ревизирания период касационният жалбоподател е извършвал дейност по наемане, отдаване, преотдаване и експлоатация на газостанции, бензиностанции и други пунктове за търговия с горива. Съгласно установеното от първоинстанционния съд на касатора е отказано спорното право по фактури, издадени от "Тенакс-99" ООД: № 20...0200/29.05.2008 г. с предмет 7000 л дизелово гориво; № 0...0240/31.05.2008 г. с предмет 25000 л бензин А 95Н и стоки по протокол (масла, антифриз, спирачна течност, добавки за масла и бензин, спрей против ръжда, антистатик, пластилин, запалки, лепенки, филтър маслен, чистачки, маркуч, гъба за обувки и др.); № 0...0257/16.06.2008 г. с предмет 22600 л евродизел; № 20...0219/28.06.2008 г. с предмет 40666 л бензин А 95Н, 390 т газ пропан-бутан, 16656 л евродизел и 125,16 т бутилирана газ. При ревизията е установено, че ревизираното лице е осъществявало дейността си от 12 обекти, собственост на "Пърл скин" ЕООД, наети с договор от 01.06.2008 г. Според обяснение на равизираното лице при наемането на обектите в резервоарите им е имало налични горива, собственост на "Тенакс-99" ЕООД, като тези количества са били фактурирани и заплатени от жалбоподателя. В тази връзка ревизираното лице е уточнило, че горивата не са били транспортирани. Ревизиращият орган е анализирал договора за наем от 01.06.2008 г., като е констатирал, че в него не се съдържа клауза за предаване или продажба на налични в обектите горива. Освен това за установяване техническото състояние не наеманите обекти при предаването им е следвало да се съставят двустранни приемно-предавателни протоколи, неразделна част от договора. Такива обаче не са представени. Самият договор също е представен в неподписан от страните вид. За конкретните продажби на горива и стоки по протокол са представени договори между доставчика и жалбоподателя, в които е обективарана уговорка, че предаването се осъществява с подписването на приемо-предавателен протокол, като не е уточнено място на предаване. Представени са двустранни приемо-предавателни протоколи от 31.05.2008 г. и от 22.06.2008 г., съставени в гр. София между "Тенакс-99" ЕООД като продавач и жалбоподателя като купувач. Представени са и тристранни констативни приемо-предавателни протоколи от 26.05.2008 г., 01.06.2008 г., 02.06.2008 г., 03.06.2008 г. и 22.06.2008 г. без посочено място на съставяне, между "Ел Пи газ" ЕООД като продавач и "Тенакс-99" ЕООД като купувач във връзка с подписан между тях договор, и между "Тенакс-99" ЕООД като продавач и жалбоподателя като купувач във връзка с подписан между тях насрещен договор. В тристранните протоколи е посочено, че се отнасят за обекти Люлин, София, Бутово, Бояна, Слатина, Перник-Рафа, Перник-Сини вир, Костенец, БТХ, Велико Търново- Картала, Златарица, Доростово, Бухово, Драгомирово, Кьосевци, Белозем, като стоките-предмет на цитираните договори, се намират в складове и резервоари на посочените обекти, преминали в управление от "Ел Пи газ" ЕООД към жалбоподателя. В същите протоколи е отразено, че е извършено замерване на дизеловото гориво по метода проточване през литров брояч, за газ пропан-бутан - отчитане на относително тегло, а за бутилирана газ - преброяване на налични бутилки, като е посочен резултат от замерването - количество гориво и преброени бутилки. При извършената му насрещна проверка доставчикът е представил счетоводни и банкови документи, договори, приемо-предавателни протоколи, пътни листове и доказателства за материална обезпеченост. Представил е обяснение, според което той се явява посредник и гарант по сделката между предходния доставчик "Ел Пи газ" ЕООД и жалбоподателя, а транспортът е извършен от предходния доставчик. На посочения предходния доставчик е издаден РА, влязъл в сила, който е приет по делото. РА включва и данъчните периоди, в които са издадени процесните фактури към жалбоподателя. В хода на ревизията на предходния доставчик е установено, че прекият и предходният доставчик на жалбоподателя са постигнали уговорки за префактуриране фиктивна продажба под формата на стока през "Тенакс-99" ЕООД на "Газ лоджистик" ЕООД с единствената цел генериране на данъчен кредит. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е подробно описано и анализирано от Съда. ССЕ е отговор на поставените въпроси относно отказаното право на данъчен кредит - за осчетоводяването на данъчните документи, за счетоводното заприходяване на стоката при жалбоподателя, за начина на плащане, за последващата реализация. За да откаже на жалбоподателя спорното право, ревизията е приела, че фактурите са безстокови, не обективират реално извършени доставки, поради което данъкът по тях е начислен неправомерно и за ревизираното лице не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит. В съдебното решение са изложени подробно аргументите на ревизиращия орган, с които е мотивиран отказът. На свой ред първоинстанционният съд е споделил тезата за нереалност на фактурираните доставки. Съдът е разделил на две големи групи всички аргументи за и против отказа на спорното право, като ги е подложил на педантичен анализ. Изводите, до които е достигнал решаващият състав, намират опора в закона, порди което касационната инстанция ги споделя изцяло. Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на горива и аксесоари за автомобили като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ касатор. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. В случая са фактурирани родовоопределени вещи и съгласно правилото на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху тях се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Такова съгласие би могло да бъде постигнато със съставянето на приемо-предавателните протоколи, обаче тяхната доказателствена сила е разколебана от редица несъответствия, които са пречка да се приеме, че родовоопределените вещи са индивидуализирани. На първо място в договора за наем на обектите за продажба на горива, сключен между "Пърл скин" ЕООД и жалбоподателя, липсват уговорки за продажба или предаване на налично гориво. Обстоятелството е съществено, тъй като не позволява да се приеме, че в бензиностанциите изобщо е имало такова гориво преди жалбоподателят да започне дейност в тях. В самите протоколи не фигурира място на предаване на стоките, а ако се предположи, че мястото на съставяне (гр. София) е и място на предаване на същите, то това място, пределно общо посочено, не може да се обвърже с нито един от обектите за осъществяване дейността на ревизираното лице. По отношение на стоките-автоаксесоари пък приемо-предавателният протокол препраща към друг протокол, тоест двустранният протокол не обективира предаване на същите, тъй като не е извършена индивидуализацията по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. От своя страна тристранните протоколи също не доказват действително предаване на процесните стоки, доколкото в тях е посочен кокретен метод на замерване - проточване през литров брояч. Това е така, защото от една страна твърдението за налично гориво в резервоарите на обектите при наемането им противоречи от техническа гледна точка на избрания метод, който изисква или прехвърляне на горивото от един резервоар в друг с последващо връщане в първия, или пак прехвърляне на същото в специализирано превозно средство, отново с последващо връщане, а не се твърди и не се доказва това да е сторено в случая. От друга страна, както правилно е съобразил административният съд, методът не отговаря на изискването по Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, като не са предстафени фискални бележки от ЕСФП и протоколи от проточването; както и на другите специални изисквания по Наредбата за изискванията на качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол, като няма сертификати и декларации за съответствие, както и първични документи за заскладяване на стоките при съхранението им. В този смисъл е и заключението на ССЕ. Освен това тристранните протоколи също не съдържат място на съставяне, за да се приеме, че са съставени на място в посочените в тях обекти - Люлин, София, Бутово, Бояна, Слатина, Перник-Рафа, Перник-Сини вир, Костенец, БТХ, Велико Търново- Картала, Златарица, Доростово, Бухово, Драгомирово, Кьосевци, Белозем. В тази връзка констатираният от ревизията факт, че протоколите, идентични по съдържание и изписани с един и същи почерк, допълнително разколебава верността им. Следва да бъде споделена и мотивировката на Съда за несъответствие между твърденията на доставчика с писмените доказателства относно факта на количеството евродизел. За същото се твърди, че са транспортирани от с. Драгичево, а в констативните протоколи е описано количество евродизел, което превишава фактурираното. От експертното заключение се установява само заприходяването на стоките при жалбоподателя. Тези счетоводни данни обаче не са достатъчни да се проследи конкретен стоков поток. ССЕ не е установила надлежното заприходяване и изписване на стоките при доставчика, тъй като изобщо не е извършило посещение при него и не е проверило счетоводството му. Поради тази причина липсва и заключение за радовно водено негово счетоводство. Дори при съобразяване на довода, че прекият доставчик е бил само посредник, такава проверка не е направена при предходния. Съдът отчита, че въпросът за произхода на стоката е от съществено значение за реалността на доставката и е едно от обстоятелствата, свързани с нея, макар по дефиниция да не попада във фактическия състав на правото на данъчен кредит. Установяването на това обстоятелство съответства на изискване съставените счетоводни и търговски документи да отразяват реалния стопански оборот. По делото не е доказано, че достъвчикът по фактурите е осчетоводил операциите по надлежния ред. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване на спорното право за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на услугата именно от посочения в договора доставчик и издател на фактурата, по която се претендира данъчния кредит. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 и решение на СЕС по дело С-324/11. Крайното становище на касационната инстанция е, че констатациите за отказан данъчен кредит са били законосъобразни и правилно са били потвърдени. Това налага извода за неоснователност на касационната жалба. Предвид гореизложеното решението на Административен съд-София град не страда от пороците, посочени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора и претенцията на ответника по касация за разноски, на него не следва да се присъждат разноски, тъй като вече са му присъдени от първата съдебна инстанция. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение,