Решение № 437 от 11.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1517/2012 г.

Решение № 437 от 11.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1517/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ).

Образувано е по касационна жалба на на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, подадена чрез директора против решение № 5387/25.11.2011 г. на Административен съд София - град, Първо отделение, 11 състав, постановено по адм. Д. № 6030 по описа за 2010 г. на този съд в следните части: 1. С която е отменен РА № 2101003047/19.05.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1045/19.07.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, в обжалваната част, в която на основание чл. 177 ЗДДС на "Ямбол бизнес център България" ЕООД са определени задължения в размер на 6 109 202,82 лева и съответните лихви. 2. С която е осъдена Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП да заплати на "Ямбол бизнес център България" ЕООД, притежаващо ЕИК ****** сумата от 147 717 лв., представляваща разноски по делото.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост.

Според касатора е нарушено, регламентираното в чл. 9 ГПК основно начало за равенство на страните, тъй като не са уважени писмените възражения от 19.10.2010 г. относно поставените задачи във връзка с начина на определяне на пазарната цена. В резултат на това е приложен метода на капитализацията, неуреден в ДОПК. Сумата в размер на 3 000 000 евро не е разплатена по процесната сделка и тя се равнява на размера на ангажираната отговорност по чл. 177 ЗДДС - 6 109 202,82 лева. Не е изяснен въпроса с т. н. "гаранционен депозит", който макар да е част от продажната цена, не е получен от доставчика.

Съдебното решение в обжалваната част било постановено в противоречие с чл. 177 ЗДДС. Предпоставка за ангажиране на тази отговорност е наличието на облагаема доставка на стока между регистрирани по ЗДДС лица. Нормите, уреждащи солидарната отговорност трябва да бъдат тълкувани стриктно, като съдът неоснователно е намалил размера на тази отговорност до сумата 920 538,18 лева. Неправомерно ползваният данъчен кредит в размер на 4 583 683,19 лв. по фактурите на "Хер Кок Груп" ЕООД участва в общия размер на отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "А Виаком" ООД (5 511 683,59 лева). В случая от значение за отговорността по чл. 177 ЗДДС е обстоятелството, че "А Виаком" ООД не е внесло дължимия данък по сделката с надстроената и довършена сграда, осъществена на многократно по - висока цена. Облагаемата доставка по която не е внесен данъка и доставката, по която е ползван данъчния кредит са с предмет една и съща стока, като дължимият от "А Виаком" ООД данък в размер на 6 109 202,82 лв. не е внесен ефективно поради неправомерното ползване на правото на данъчен кредит за периода по всички доставки, описани в издадения РА на доставките, а не само по сочените от съда доставки (в размер на 920 538,18 лева). Касаторът счита, че по делото е доказана пряката връзка между невнесеният данък и ползваният данъчен кредит, произтичащи от една и съща доставка. Още повече, че "Ямбол бизнес център България" ЕООД е солидарно отговорен като получател по конкретна облагаема доставка, имаща за предмет покупка на недвижим имот в гр. Ямбол, обективирана в нотариален акт № 154/16.04.2009 г.

В касационната жалба се твърди, че със сключването на процесната сделка е постигнат непозволен правен резултат - "Ямбол бизнес център България" ЕООД е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 109 202,82 лв., а доставчикът "А Виаком" ООД не е внесъл дължимия данък от продажбата на същия имот.

Релевирано е оплакване за необосновано кредитиране от страна на съда на заключението по тричленната оценителната експертиза по т. 3, неправилно е дадена вяра на устните обяснения на оценителя О. Стефанов. Заключението на оценителя М. Райковска е приобщено по реда на ДОПК с протокол № 8723/23.04.2010 г. Райковска е използвала метода на сравнимите неконтролируеми цени, уреден в ДОПК, направила е ясен и точен анализ, приела е за аналог МОЛ В. Търново с договорена цена към м. 01.2008 г. и отложена продажба пред 2009 г. Напротив, заключението по тричленната експертиза е определило цената въз основа несъпоставими аналози - високотехнологични молове в най-големите градове на РБ. Освен това в. л. Стефанов е изчислявал "нетна релаизируема стойност на обезпечение", която се прилага от кредитни институции, но не е регламентирана в ДОПК.

След като "Ямбол бизнес център България" ЕООД не е заплатило на "А Виаком" ООД сумата от 3 000 000 евро, съответстваща на размера на начисления ДДС, то търговецът е можел разумно да предположи, че сумата в цитирания размер няма да бъде внесена от доставчика в бюджета. Налице са условията на чл. 177, ал. 1 - 3 за ангажиране отговорността по чл. 177, ал. 6 ЗДДС на "Ямбол бизнес център България" ЕООД. Касаторът счита, че продажбата на търговския център в гр. Ямбол е осъществена с цел реализиране на санкционирано от закона данъчно предимство. В подкрепа на това се сочат обстоятелствата, че доставчикът е извършил инцидентна сделка на висока стойност, със значителен данък, в периода в който е отчетена издадената фактура. Същевременно резултата за периода е регулиран с получени доставки, които са нелогични и фиктивни, обстоятелство, установено чрез РА на доставчика. "Ямбол бизнес център България" ЕООД е създадено само за реализиране на процесната сделка, която не е нормална и "пазарна", чрез която данъчният кредит неоснователно е завишен над 30%.

Към касационната жалба е приложен нот. акт № 18, том XI, рег. № 13904, дело № 1481 от 20.12.2006 г.

Горепосочените доводи са поддържани в писмени бележки от юрк. Р. Кръстева, която допълва, че на обекта в гр. Ямбол е била извършена проверка за установяване наемните договори.

Между страните по процесната сделка е сключен и договор за наем на 16.04.2009 г. с гаранционен депозит от 3 000 000 евро. Адвокатско дружество "Добрев, Кинкин и Люцканов" ЕООД е едноличен собственик на капитала на "Фючър пойнт" (предишно наименование на "Ямбол бизнес център България" ЕООД) до 09.09.2008 г., а след тази дата едноличен собственик на капитала е "Силен Риал Истейт С. А." - Люксембург.

Касаторът моли отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "Ямбол бизнес център България" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София 113, СО - район Слатина, бул. "Цариградско шосе", бл. 104, ет. 4, ап. 19, притежаващо ЕИК ******* я е оспорило с доводи, изложени от адв. Петкова, адв. Спасова в подробен писмен отговор, в писмени бележки и поддържани в съдебно заседание от адв. Йотова и адв. Кинкин.

Пълномощниците на дружеството твърдят, че Р. Костов и експертите от тричленната експертиза са използвали метода на сравнимите неконтролируеми цени, а метода на капитализация на приходите обичайно е използван от инвеститорите. Правилно административният съд не допуснал с определението си от 25.02.2011 г. част от поставените задачи към оценителите. Вещото лице Пендичева е посочено от Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП и в закона няма изискване за сертификат. Оценяваният обект е инвестиционен и се доближава до същността на цяло предприятие, сравнимо с прехвърляне на бизнес.

По делото има три експертизи, включително тази, изготвена от "Кинг Стъридж", даващи приблизително сходни резултати за оценката. Без значение за процеса е развитието на наемните отношения между "А Виаком" ООД и "Ямбол бизнес център България" ЕООД след 16.04.2009 г. Според ответника по касация с признаване правото на данъчен кредит по доставката е призната и добросъвестността на получателя, недопустимо е за целите на чл. 177 ЗДДС приходните органи да приемат, че сделката е сключена на цена, значително отличаваща се от пазарната. Освен това цитираната норма очертава границите на солидарната отговорност до "дължимия и невнесен" данък. Не може да се отрече правото на прекия доставчик да приспада данъчен кредит и съответно да формира резултат за периода. Наличието на верига от доставки на една и съща стока или услуга е необходимо, макар и не достатъчно условие за реализиране на отговорността спрямо получателя по доставката съгласно чл. 177, ал. 3, т. 1 вр. ал. 1 ЗДДС. Непризнатият данъчен кредит в размер на 4 583 683,19 лв. по доставки от "Хер Кок Груп" ЕООД няма връзка с процесната доставка.

Приобщаването на оценителската експертиза на М. Райковска е в противоречие с разпоредбата на чл. 60, ал. 1 ДОПК. Отклонение от цената около 32% не може да се приеме за значително по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, то може да се дължи на различни стопански, урбанистични и социални фактори.

Пълномощниците на дружеството формулират довода, че цялата продажна цена по сделката е заплатена от купувача на продавача, като последващото блокиране, описано в нотариалния акт е във връзка с договор за комбиниран банков кредит и договор за залог, тоест учредено е обезпечение в полза на "Ямбол бизнес център България" ЕООД. По този начин е обезпечено и плащането на наемната цена по договор за наем от 16.04.2009 г. за всички офиси за срок от 5 години. Обезпечението се явява в изпълнение на уговорките по Анекс № 5 към договора. С посочения депозит не е завишена по скрит начин цената по сделката.

Данъчнозадълженото лице в случая е действало добросъвестно, взело е всички разумни мерки за да се увери, че не участва в злоупотреба с ДДС, инвестицията е публично известна, "А Виаком" ООД не е фигурирало в публичните списъци на неизрядни ДЗЛ.

С писмения отговор са представени банкови извлечения за доказване плащането на цената. В писмените бележки на дружеството се уточнява, че извършването на плащанията е безспорно установено с наличните по делото ревизионни актове. Не е направен опит за събиране на данъка от "А Виаком" ООД.

"Ямбол бизнес център България" ЕООД моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение в обжалваната част и присъждане направените разноски.

Касаторът и ответникът по касация се позовават на съдебна практика, цитирана в жалбата, в отговора и в други становища по делото.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба, тъй като решението е постановено в противоречие с разпоредбата чл. 177 ЗДДС.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е частично основателна.

Първоинстанционният съд е направил изводи за следното:

Отговорността по чл. 177 ЗДДС е особен вид отговорност на получателя по доставката за чуждо задължение, предвидена по силата на изрична правна норма. В конкретния случай "Ямбол бизнес център България" ЕООД е получател по облагаема доставка в данъчен период м. 04.2009 г., за която е издадена данъчна фактура № 1000000012/21.04.2009 г., от доставчикът "А Виаком" ООД. Получателят е ползвал правото на данъчен кредит в същия данъчен период, което право му е признато от приходните органи със стабилен РА. Така определеният ДДС за възстановяване е преведен по банков път.

Задълженията по ЗДДС на "А Виаком" ООД за д. п. месец 04.2009 г. са установени с РА № 2101000196/09.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София - данък за внасяне в размер общо на 5 333 479,46 лева и съответните лихви. Доставчикът не е декларирал задължение за д. п. м. 04.2009 г. в такъв размер, тъй като в същия период е приспаднал право на данъчен кредит. На този доставчик не е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Транс Строй Плюс" ЕООД (264 000 лв.), "Хер Кок Груп" ЕООД (4 583 683,19 лв.), "Бул Макс Трейд" ЕООД (650 000,40 лв.), "Нано 04" ЕООД (14 000 лв.), общо 5 511 683,59 лева.

Според съда, независимо от посочване на данъка в размер на 6 109 202,82 лв. във фактурата на отделен ред, не може да се отрече на прекия доставчик правото да приспада данъчен кредит в съответния данъчен период и да формира резултат за периода съобразно правилата на чл. 68 и сл. ЗДДС. Поради това съдът е приел, че за сумата над 5 333 479,46 лв. и съответните лихви, определена съгласно РА № 2101000196/09.04.2010 г. на прекия доставчик, не е налице задължение по ЗДДС за което да се носи отговорност по чл. 177 ЗДДС от "Ямбол бизнес център България" ЕООД. Освен това задълженията от непризнат данъчен кредит в размер на 4 583 683,19 лв. по доставки от "Хер Кок Груп" ЕООД са с предмет аванси по предварителен договор за покупко - продажба на друг недвижим имот в гр. Поморие, тоест този данък е без пряко или косвено отношение с ползваното от "Ямбол бизнес център България" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит.

Останалите задължения на "А Виаком" ООД произтичат от дължим и невнесен данък по доставки от "Бул Макс Трейд" ЕООД, "Транс Строй Плюс" ЕООД, "Нано 04" ЕООД с предмет консултантски услуги и СМР, свързани с изграждането и продажбата на "Търговски бизнес център" Ямбол, общият размер на отказаното право на данъчен кредит по тях е 928 000,70 лева и съответните лихви и е пряко свързано с ползваното право на данъчен кредит, като принципно попада в обхвата на отговорността по чл. 177 ЗДДС.

Според административния съд "пазарна цена" по смисъла на § 1, т. 8 ДР на ДОПК е цената, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по см. на § 1, т. 10 ДР на ДОПК. Методите за определяне на пазарни цени са: а) методите за неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независими партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при която обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба.

Относно пазарната цена на имота, предмет на процесната облагаема доставка са налични три експертизи, в които е използван методът на сравнимите неконтролируеми цени. Цената на доставката съгласно данните от нотариалния акт е 16 617 929 евро и данъчна основа 30 546 014,08 лв. (15 617 929 евро). Определената от експертите пазарна цена на имота към датата на продажбата му, която се явява и цена на доставка по см. на чл. 26 и сл. ЗДДС е: 11 438 600 евро (според оценителя М. Райковска), 14 095 000 евро (според Р. Костов), 29 929 675 лв. - 15 302 799,83 евро, (според в л. Стефанов, Главчева и Пендичева). Единствено при тричленната експертиза е използван за пазарен аналог реално сключена сделка с нотариален акт за сходен имот - търговски център в гр. Ловеч, поради което съдът е кредитирал преди всичко оценката от тричленната експертиза относно пазарната цена на имота.

При съпоставката им съдът е формулирал извода, че цената на доставката е 16 617 929 евро, като отклонението от най-ниската определена пазарна цена - 11 438 600 евро, представлява около 32% и не е значително.

При така формулираните изводи административният съд е отменил РА.

Решението на съда в обжалваната част е валидно, допустимо, но частично неправилно, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК.

На 20.12.2006 г. "Ямбол бизнес център" ООД - в ликвидация е продало на "А Виаком" ЕООД административна сграда - незавършено строителство за "Бизнес център", находящ се в гр. Ямбол на етап "груб строеж" срещу цена в размер на 2 000 000 лв., платена по банков път. Сделката е изповядана в нот. акт № 18, том XI, рег. № 13904, дело № 1481 от 20.12.2006 г., приложен по делото на л. 833 и допълнително представен с касационната жалба.

Между "А Виаком" ООД (продавач) и "Меркурий 2003" ООД е сключен на 05.04.2008 г. предварителен договор за покупко - продажба на сграда, находяща се в гр. Ямбол, изградена в степен на завършеност "груб строеж", притежаваща търговска и офисна част ("Бивш дом на съветите") - л. 74 до л. 99 от делото.

По силата на тристранно споразумение, сключено на 21.05.2008 г. между "А Виаком" ООД, "Меркурий 2003" ООД и "Фючър Пойнт" ЕООД, последното дружество е встъпило изцяло в правата и задълженията на "Меркурий 2003" ООД, произтичащи от предварителния договор.

С анкес № 5/08.12.2008 г. към договора от 05.04.2008 г. продавачът "А Виаком" ООД и купувачът "Ямбол бизнес център България" ЕООД ("Фючър Пойнт" ЕООД) са се споразумели, че продавачът ще гарантира на купувача нетния оперативен доход (НОД) от наема на обектите в имота с гаранционен депозит в размер на 3 000 000 евро. Освен това е предвидена и клауза в анекса според която продавачът ще обезщети купувача за недостига на доход от наем, като му заплати неустойка в размер на очаквания НОД от всички незаети обекти за период от 5 години, (л. 669 от делото).

Със сделка за покупко - продажба, обективирана в нот. акт № 154, том III, рег. № 2339, дело 407 от 16.04.2009 г. "А Виаком" ООД е продало на купувача "Ямбол бизнес център България" ЕООД административна сграда - "Бизнес център", находящ се в гр. Ямбол за сумата в размер на 16 617 929 евро без ДДС. Данъчната оценка на имота е 9 666 518 лева. В нотариалния акт е отбелязано, че сумата в размер на 3 000 000 евро се блокира при условията на договор за комбиниран банков кредит и договор залог на вземане, а остатъка от цената се превежда по банкова сметка на продавача.

"А Виаком" ООД е издало на "Ямбол бизнес център България" ЕООД данъчна фактура № 1000000012/21.04.2009 г. със стойност 22 454 326,82 лв., данъчна основа - 30 546 014,08 лв. и начислен ДДС - 6 109 202,82 лева. Разплащането по фактурата е по банков път, като нейният издател я е включил в дневника си за продажби за конкретния данъчен период. Получателят по доставката "Ямбол бизнес център България" ЕООД е отразил в дневника си за покупки за периода м. 04.2009 г. същата фактура, ползвайки правото на пълен данъчен кредит по така документираната доставка. Цитираните обстоятелства са установени с издадения РА № 2000907720/04.02.2010 г. на "Ямбол бизнес център България"

ЕООД.

На 16.04.2009 г. двете дружества са подписали и договор за наем, (л. 657) в следния смисъл: "Ямбол бизнес център България" ЕООД, действащ в качеството на наемодател, е отдало под наем на "А Виаком" ООД, действащо като наемател - "Бизнес център Ямбол", представляващ част от "Търговски и бизнес център Ямбол", (другата част е МОЛ Ямбол), за срок не по - кратък от 5 години.

Екип от инспектори по приходите в отдел "Оперативни проверки" при ТД на НАП София е извършил проверки на място в търговски център "Ямбол бизнес център, " при които са събрани актуалните и действащи договори за наем, изготвен е обобщаващ доклад. Съгласно данните, съдържащи се в тези документи и в писмото, приложено на л. 558 от делото, наемателите, сключили договор с "А Виаком" ООД са продължили да стопанисват само пет обекта и при новия собственик "Ямбол бизнес център" ЕООД са налице голям обем незаети части.

По делото е приложено на л. 334 решение на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, с което е потвърден РА № 2101000196/09.04.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП София на "А Виаком" ООД. С ревизионният акт на това дружество е отказано правото на данъчен кредит по доставки за д. п. м. 04.2009 г. както следва: "Транс Строй Плюс" ЕООД (332 000 лв.), "Хер Кок Груп" ЕООД (4 583 683,19 лв.), "Бул Макс Трейд" ЕООД (650 000,40 лв.) и "Нано 04" ЕООД (14 000 лв.). Процесуалният представител на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП се е позовал на решение № 7870/04.06.2012 г. на ВАС, Осмо отделение, постановено по адм. д. № 9118 по описа за 2011 г. на този съд, с което е потвърден отказа да бъде признато правото на данъчен кредит по доставките от "Хер Кок Груп" ЕООД, "Бул Макс Трейд" ЕООД, "Нано 04" ЕООД. Доставките от първото дружество са с предмет "аванс по договор" и са свързани с покупко - продажба на имот, находящ се в гр. Поморие. Доставките от другите две дружества са с предмет СМР на обект ТБЦ Ямбол, комисионна по договор за посредничество във връзка с продажбата на ТБЦ Ямбол.

"А Виаком" ООД е подало справка - декларация за м. 04.2009 г. с резултат ДДС за внасяне - 7 462,52 лева. Дружеството е включило в дневника си за покупки за м. 04.2009 г. фактурите, издадени от цитираните по - горе дружества, за които е отказано правото на данъчен кредит. "А Виаком" ООД е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури в следствие на което не е внесло ефективно дължимия за същия период данък във връзка с доставката, за която "А Виаком" ООД е издало на "Ямбол бизнес център България" ЕООД данъчна фактура № 1000000012/21.04.2009 г.

Ревизиращият орган е коригирал неправомерно ползваното от "А Виаком" право на данъчен кредит, като от размера на установения за внасяне ДДС за м. 04.2009 г. е приспаднат внесения по СД данък в размер на 7 462,52 лв. и данъка за възстановяване за м. 03.2009 г. по започналата през същия месец процедура по приспадане по чл. 92, ал. 1 ЗДДС, в резултат на което е определил ДДС за довнасяне в размер на 5 333 479,46 лева.

При ревизията на "А Виаком" ООД е била възложена на независимия оценител Мария Райковска експертиза за установяване пазарната стойност на сградата, продадена на 16.04.2009 г. Оценителят е дал заключение, приложено на л. 68 от делото, че пазарната стойност на сградата, находяща се в гр. Ямбол е 22 372 000 лв./ 11 438 600 евро. Доказателствата, събрани при извършване ревизията на "А Виаком" ООД са присъединени с протокол № 8723/23.04.2010 г. към тези от ревизионното производство, установило отговорност на "Ямбол бизнес център България" ЕООД по чл. 177 ЗДДС.

По време на съдебното производство е изготвено заключение по СТЕ от Р. Костов (л. 308 - л. 323 от делото). Костов е определил справедлива пазарна цена на оценявания обект към м. май 2008 г. в размер на 15 388 000 евро (30 096 311 лв.) и към 16.04.2009 г. - в размер на 14 095 000 евро.

Изготвено е и заключение по тричленна съдебно - оценителска експертиза в състав маг. инж. икн. О. Стефанов, арх. Г. Главчева, икн. А. Пендичева, (л. 1076 - л. 1102 от делото). Експертите са посочили, че пазарната цена на процесния имот на база на реално сключени сделки в нотариална форма с имоти от същия клас (МОЛ), с използване на пазарни аналози, е 29 929 675 лева.

При така установените факти касационната инстанция формулира следните изводи:

Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС (Обн. - ДВ, бр. 63/06 г., в сила от 01.01.2007 г.) регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. В ал. 2 е предвидено, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 ДОПК. В чл. 177, ал. 3 ЗДДС е уредена презумпция, като следва: За целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия:

1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и

2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

Приходните органи са ангажирали отговорността на "Ямбол бизнес център България" ЕООД в хипотезата на чл. 177, ал. 6 ЗДДС, предвиждаща, че в случаите по ал. 1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимия данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките.

"Ямбол бизнес център България" ЕООД е получател по облагаема доставка на недвижим имот, находящ се в гр. Ямбол, извършена от "А Виаком" ООД, последното дружество е начислило дължимия данък но не го е внесло. Приходните органи са предприели действия за събирането на данъка от "А Виаком" ООД по образуваното изп. д. № 869/2010 г., видно от служебната бележка на л. 330 от делото.

"Ямбол бизнес център България" ЕООД е регистрирано лице, ползвало правото на данъчен кредит по доставката, за която е издадена данъчна фактура № 1000000012/21.04.2009 г. от "А Виаком" ООД. Данъчният кредит е пряко свързан с дължимия и невнесен данък от "А Виаком" по доставката, представляваща покупко - продажбата на недвижимия имот, находящ се в гр. Ямбол.

Ответникът по касация неточно се позовава на приетото в решение № 2541/21.02.2011 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 9009 по описа за 2009 г. на този съд. Видно е от мотивите на решението, че в производството по това дело са преценявани поредността на доставките, имащи за предмет родовоопределени стоки - ечемик, слънчоглед, рапица, както и констатациите за привидност на сделките.

В друга съдебна практика, (например решение № 9360/05.07.2010 г. на ВАС - Първо отд., постановено по адм. д. № 2511/2010 г., решение № 8990/21.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4170/2011 г., I о.), съдът е преценил като законосъобразен РА, с който е ангажирана отговорността по чл. 177 ЗДДС на получателя по доставката във връзка с ефективно невнесения от неговия доставчик ДДС по доставка, имаща за предмет покупко - продажбата на недвижим имот. С решение № 783/04.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9932/11 г., I о. е потвърден РА, с който е реализирана отговорността по чл. 177, ал. 6 вр. с ал. 1 ЗДДС на прекия получател по доставките, за ефективно невнесеният от доставчика данък за д. п. м. 03.2009 г. В цитираното съдебно решение се съдържат и мотиви във връзка с презумпцията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не поддържа практиката, обективирана в решение № 10354/11.07.2011 г. на ВАС - Първо отд. по адм. д. № 628/2011 г., тъй като настоящият случай не е при идентична фактическа обстановка. По цитираното дело предходният доставчик е продал имота непосредствено след придобиването му в същият вид, докато в конкретния случай сградата е продадена в преустроен вид и след осъществени довършителни работи за които предходни доставки е доказана връзката им с доставката по която е ползван данъчния кредит и е ангажирана отговорността по чл. 177 ЗДДС.

Административният съд София Град в конкретния случай незаконосъобразно се е обосновал с липсата на пряка или косвена връзка между дължимия и невнесен данък от "А Виаком" ООД, произтичащ от непризнатото право на данъчен кредит по доставките от "Хер Кок Груп" ЕООД, с правото на данъчен кредит, ползвано от "Ямбол бизнес център България" ЕООД по доставката на недвижимия имот, находящ се в гр. Ямбол.

Това е така, защото с РА № 2101003047/19.05.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, е реализирана отговорността по чл. 177 ЗДДС на "Ямбол бизнес център България" ЕООД по доставката, извършена от "А Виаком" ООД към "Ямбол бизнес център България" ЕООД, а не по доставката, извършена от "Хер Кок Груп" ЕООД. (вж. например решение № 9360/05.07.2010 г. на ВАС - Първо отд. по адм. д. № 2511/2010 г. в което е прието, че получателят е ползвал правото на данъчен кредит, свързан пряко с дължимия и невнесен данък). В процесният казус "Ямбол бизнес център България" ЕООД е ползвало правото на данъчен кредит, свързан пряко с дължимия и ефективно невнесен данък по доставката на недвижимия имот в гр. Ямбол.

В допълнение на горните съображения следва да се посочи обстоятелството, че доставчикът "А Виаком" ООД е бил собственик на сградата и в този смисъл не е получател на услуги и стоки за нейното построяване. Построената на етап "груб строеж" сграда впоследствие е преустроена и са изпълнени довършителни работи по нея, като във връзка с тях и с комисионните услуги при посредничеството са издадени фактури от "Бул Макс Трейд" ЕООД и от "Нано 04" ЕООД. Същевременно "Ямбол бизнес център България" ЕООД е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит в размер, включващ не само довършителните дейности и комисионните услуги, а и на построената сграда в гр. Ямбол, за която е издадено разрешение за ползване. Резултатът за периода за който е ползвано правото на данъчен кредит, в случая е регулиран с неправомерно ползваното от "А Виаком" ООД право на данъчен кредит, включващо и данъчния кредит по доставките от "Хер Кок Груп" ЕООД. Резултатът от цитираното неправомерно ползване на данъчен кредит е невнасяне на данъка, дължим по доставката за която е издадена ДФ № 1000000012/21.04.2009 г.

За данъчен период 01. - 30.04.2009 г. "А Виаком" ООД е подало СД вх. № 22141080395/14.05.2009 г. с деклариран резултат за периода - ДДС за внасяне в размер на 7 462, 52 лева. След корекцията от ревизиращите органи на неправомерно ползваното право на данъчен кредит от "А Виаком" ООД е установен като резултат за д. п. м. 04.2009 г. ДДС за внасяне в размер на 5 519 146,11 лева. От тази сума е приспаднат декларираният със СД, внесен данък в размер на 7 462,52 лв., като се получава сумата от 5 511 683,59 лева.

Касационната инстанция приема за доказано възражението на пълномощниците на "Ямбол бизнес център България" ЕООД, че от сумата в размер на 5 511 683,59 лв. следва да бъде извадена сумата в размер на 178 204,13 лв., представляваща размера на подлежащия на възстановяване данък за м. 03.2009 г., тъй като по силата на предвиденото в чл. 177, ал. 1 ЗДДС солидарната отговорност на регистрираното лице - получател по облагаема доставка е съразмерна на дължимия и невнесен данък от другото лице. Не би съответствало на целите на ЗДДС евентуалното събиране на тази разлика двукратно - веднъж от доставчика и втори път - от "Ямбол бизнес център България" ЕООД по реда на чл. 177 ЗДДС. В този смисъл солидарната отговорност на цитираното дружество във връзка с доставката, за която е издадена ДФ № 1000000012/21.04.2009 г., следва да бъде редуцирана до сумата в размер на 5 333 479,4 лева, ведно със съответните лихви върху нея.

Вторият спорен момент по делото се отнася до наличието на кумулативно предвиденото условие по чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение последно - облагаемата доставка да е на цена, значително отличаваща се от пазарната.

Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение счита, че отговор на този въпрос е даден с експертната оценка на М. Райковска (л. 63 - л. 68 от делото) която трябва да бъде кредитирана в хипотезата на чл. 202 ГПК като обективно и компетентно изготвена. Съображенията на касационната инстанция са следните: Оценителят е използвал допустими метод на сравнимите неконтролирани цени; за най-близък аналог е използван МОЛ Велико Търново с отложена продажба през 2009 г. и с приложен корекционен коефициент 0,90; пазарната стойност в размер на 11 438 600 евро е определена към 16.04.2009 г.; оценката е надлежно приобщена с протокол № 8723/23.04.2010 г.).

По отношение заключението на инж. Р. Костов по СТЕ, приложена на л. 308 - 329 от делото настоящият касационен състав съобрази следното: Оценителят е използвал в раздел IV и метода на капитализация на приходите, чрез който в случая се измерва бъдещата доходност от търговския център в гр. Ямбол, респективно пазарната цена е определена и въз основа на гарантираната доходност от наеми. Но не става ясно с какъв относителен дял участва този метод при определяне на пазарната цена. Инженер Костов на практика е използвал голяма част от данните, посочени в частната експертиза, изготвена от "Кинг Стъридж" ЕООД (т. III). В съдебно заседание Костов е обяснил, че дружеството е използвало за оценка метода на капитализираните приходи и на дисконтиране на чистите потоци, обобщено - "метода на дохода". Цената по договора е базирана на предполагаеми доходи от наеми, тоест на бъдеща полза. Оценителят не е ползвал данни за реално сключени сделки със съпоставими имоти. В раздел V от заключението не е уточнено кои са реално сключените сделки, а е отбелязано, че са съобразени данни от специализирани печатни и електронни издания. Костов изрично е отговорил на съда, че в случая доходът от наем е определен по метода на сравнимите неконтролирани цени. Налице е и вътрешно противоречие относно датата на оценката, тъй като в раздел VI от заключението е записана дата - 10.12.2010 г., а в заключителната част са отбелязани дати - м. 05.2008 г. и 16.04.2009 г.

Във връзка с оспорването, направено от Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП е изготвено заключение от тричленна експертиза. Това заключение също е оспорено с много подробна писмена молба от 17.10.2011 г. на юрк. Кръстева (л. 1113). Първоинстанционният съд не е обсъдил това заключение в съвкупност с останалите доказателства, така както изисква текста на чл. 202 ГПК. В заключението формално е посочен като използван метода на сравнимите неконтролирани цени, но на стр. 12 в табл. 1 е описан друг метод - нетна реализируема стойност - продажна цена на актива на ликвиден пазар, намалена с допълнителни разходи, пряко свързани с освобождаването на съответния актив.

В приложението към тричленната експертиза са описани ТБЦ, собственост на "Карфур България", МОЛ Варна, МОЛ Пловдив, МОЛ София, МОЛ Бургас, МОЛ Сердика, Гранд МОЛ Варна, Галери Стара Загора, Галери Пловдив, Пфое Варна, МОЛ Ловеч. С изключение на МОЛ Ловеч (нот. акт № 194, том I, рег. № 1379, дело 110/07 г., л. 1070 от делото), за останалите аналози липсват писмени доказателства във връзка с цените на кв. метър РЗП. Само МОЛ Ловеч е придобит чрез покупко - продажба, но пък този обект е от клас "Б", за разлика от ТБЦ - Ямбол, който е клас "А". Останалите сравнявани обекти са придобити или по стопански начин или чрез покупко - продажба на дялове. МОЛ Пловдив, МОЛ София, МОЛ Бургас, МОЛ Сердика, МОЛ Варна, Галери Стара Загора, Галери Пловдив пък са придобити изцяло чрез строителство, докато процесния недвижим имот е бил построен, но са направени преустройства и довършителни дейности. Обосновано е и възражението на процесуалния представител на Д "ОУИ" - гр. София за некоректно сравнение между ТБЦ в по - малък град какъвто е Ямбол, с МОЛ в големите градове - София, Бургас, Варна, Пловдив, Стара Загора.

В съдебно заседание вещите лица са обяснили, че наемната цена от 126,99 евро на кв. м., посочена на стр. 14 в констативно - съобразителната част на заключението е формирана от изчисленията и представлява наемна цена на база използвани аналози за наеми на кв. м. на подобни обекти. Същевременно оценителите са сложили по 50% тежест на двата използвани метода на оценка.

В първоинстанционното решение по начало е формулиран правилния извод, че нито ЗДДС, нито ДОПК дефинират критерий за това кое отклонение от пазарната цена е "значително" по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2 предложение последно ЗДДС. Съдът обаче, позовавайки се на практика на ВАС е приел, че в процесния казус при формирана цена на доставката 16 617 929 евро, отклонението от най-ниската пазарна цена, посочена от М. Райковска - 11 438 600 евро, е около 32% и е незначително. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не споделя този извод, вземайки предвид и другите обстоятелства, относими към преценка значителността на отклонението и законовата презумпция.

През 2006 г. "Ямбол бизнес център" ООД е продало на "А Виаком" ООД сградата в гр. Ямбол, завършена на етап груб строеж за сумата в размер на 2 000 000 лева, докато същата сграда след реализиране на довършителните дейности е продадена обратно на " А Виаком" ООД за многократно по - висока сума - 16 617 929 евро. При това оценителите по делото са описали през годините низходяща тенденция на пазара на недвижими имоти.

Касаторът сочи като допълнителен аргумент относно отклонението от пазарната цена, нейното скрито завишаване със сумата в размер на 3 000 000 евро, съответстваща на размера на начисления ДДС по ДФ № 1000000012/21.04.2009 г. Тази сума на практика не е под разпоредителната власт на органите на управление на "Ямбол бизнес център България" ЕООД, тъй като е била блокирана в банката за срок от 5 години.

Видно е, че в анекс № 5, (л. 671 от делото), "А Виаком" ООД е гарантирало НОД на "Ямбол бизнес център България" ЕООД с гаранционен депозит до размера на 3 000 000 евро, а в т. 5 на същият анекс е уговорена неустойка в размер на очаквания НОД, с която продавачът да обезщети купувача за недостига на доход от наем за срок от 5 години. При положение, че НОД ще бъде обезщетен с неустойка в размер на очаквания доход, не става ясна функцията на гаранционния депозит, по който е посочена конкретна наемна цена.

По делото е приложен на л. 657 договор за наем, сключен на 16.04.2009 г. между наемодателя "Ямбол бизнес център България" ЕООД и наемателя "А Виаком" ООД с предмет отдаване под наем на "Бизнес център Ямбол". Останало е неизяснено за нуждите на ревизионното производство, защо собственикът на недвижимия имот в гр. Ямбол го е отчуждил в полза на друг търговец и в същия ден е придобил ограниченото право на ползване под наем на имота. Ако сумата в размер на 3 000 000 евро притежава характеристиките на гаранционен депозит, а не е свързана с отклонение в цената по сделката, би било логично части от сумата да са усвоени, за което липсват доказателства по делото. При оперативната проверка органите на НАП са установили, че само пет броя наематели са продължили да стопанисват обектите, находящи се ТБЦ Ямбол. Позицията на представителите на "Ямбол бизнес център България" ЕООД по този въпрос е противоречива, защото те релевират доводи за действителност на договора за наем и на обезпечителната клауза, а същевременно се противопоставят на изясняването на фактите и обстоятелствата, касаещи изпълнението му.

Първоинстанционното решение в частта, отменяща РА № 2101003047/19.05.2010 г., издаден на "Ямбол бизнес център България" ЕООД от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1045/19.07.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, с която на основание чл. 177 ЗДДС на дружеството са определени задължения за разликата в размер на 775 723,4 лв., ведно със съответните лихви е правилно и трябва да бъде оставено в сила. В останалата част, с която е отменен ревизионния акт за установените с него на "Ямбол бизнес център България" ЕООД задължения по чл. 177 ЗДДС - главница в размер на 5 333 479,4 лева, ведно със съответните лихви върху нея, първоинстанционното решение е неправилно, същото трябва да бъде отменено след което да се постанови друго решение от касационната инстанция за отхвърляне жалбата на "Ямбол бизнес център България" ЕООД против частта от РА.

Разноски: Съразмерно на уважената част на жалбата против РА, "Ямбол бизнес център България" ЕООД има право на разноски за първоинстанционното производство в размер на 18 756 лв., а съразмерно на отхвърлената част от жалбата за тази инстанция Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП има право на разноски в размер на 108 870 лева. След компенсация в полза на дирекцията остават дължими разноски в размер на 90 114 лева.

За касационното производство, съразмерно на уважената част от жалбата, "Ямбол бизнес център България" ЕООД има право на разноски в размер на 15 760 лв., а Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП има право на разноски, съразмерно на отхвърлената част от жалбата, в размер на 108 870 лева. След компенсация в полза на дирекцията следва да бъдат присъдени разноски в размер на 93 110 лева за тази инстанция.

Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение