Решение № 14859 от 5.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12483/2016 г.

Решение № 14859 от 5.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12483/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. Търново срещу Решение № 288 от 21.09.2016 г., постановено по адм. дело № 233/2016 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отменен Ревизионен акт № Р-04000415004547-091-001/22.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден в обжалваната част с Решение № 81/11.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. С отменения РА на "С. М." ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 24 654,38 лева за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2014 г. по фактури, издадени от "Гама 81" ЕООД, в резултат, на което е определен ДДС за внасяне в размер на 7 736,03 лева и лихва в размер на 830,31 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че по делото не са налице годни доказателства за фактическо предаване на стоките по процесните фактури от доставчика "Гама 81" ЕООД. Твърди, че след изрично оспорване в хода на съдебното производство на автентичността на представените в хода на ревизията частни документи за фактическо предаване на стоката и при липса на ангажиране на доказателства във връзка с оспорването от страна на жалбоподателя, съдът неправилно е приел, че оспорването е неоснователно. В тази насока се излагат редица доводи, че съдът не отчел релевантни за оспорването на частните документи факти, като този, че във всички фактури и стокови разписки, подписани от името на доставчика фигурира лице М. А., която към датата на издаването им не е в трудови правоотношения с "Гама 81" ЕООД и липсват доказателства за правомощията и да представлява доставчика. Отделно от това съдът не отчел противоречията в съдържанието на представените частни документи за предаването на стоките, както и тези относно транспортирането им - представени в два различни варианта с дописване на съдържанието им. В заключение се претендира отмяна на решението, включително и в частта за разноските и вместо него постановяване на решение, с което се отхвърли жалбата на "С. М." ООД срещу издадения РА и се присъдят разноски на касатора общо в размер на 2590 лева за двете съдебни инстанции. Ответникът "С. М." ООД, не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателни. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - В. Т. (АСВТ) е бил Ревизионен акт (РА) № Р-04000415004547-091-001/22.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден в обжалваната част с Решение № 81/11.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, с който на "С. М." ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 24 654,38 лева за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2014 г. по фактури, издадени от "Гама 81" ЕООД, в резултат, на което е определен ДДС за внасяне в размер на 7 736,03 лева и лихва в размер на 830,31 лева. С обжалваното решение АСВТ е отменил РА и осъдил Дирекция "ОДОП" - велико Търново да заплати разноски на "С. М." ООД в размер на 400 лева. За да постанови този резултат, съдът е приел на първо место, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е изложил становищата на страните, включително и във връзка с откритото производство по оспорване на автентичността и верността на частните документи - приемо - предавателни протоколи (ППП), стокови разписки и товарителници. Приел е, че тежестта за доказване истинността на частните документи, пада върху страната, която ги е представила - жалбоподателя и въпреки, че същия не е ангажирал никакви доказателства във връзка с откритото производство по оспорването, съдът е обосновал правни изводи, че оспорването е неоснователно. В тази насока е изложил съображения, че дори документите да не са подписани от лицата, които са посочени в тях, то при действие на лица без представителна власт съгласно чл. 301 от ТЗ следва да се приеме, че търговеца е потвърдил действията им, ако не се е противопоставил веднага след узнаването, а в случая след като фактурите били осчетоводени при доставчика и получателя, следвало да се счита, че действията без представителна власт са потвърдени от страните по доставката. След като е кредитирал с доверие представените частни документи - приемо - предавателни протоколи, стокови разписки и товарителници, съдът е приел, че от същите се установява предаването на стоките - месо, сухо мляко, кашкавал, боб, захар и брашно от прекия доставчик на получателя - ревизираното лице (РЛ) и транспортирането им за сметка на получателя от превозвач "Сибила 2000" ЕООД. Въз основа на писмените обяснения на управителя на РЛ, съдът е приел, че фактическото предаване на стоките е станало от представител на доставчика - М. А., а приемането от М. М.. След това въз основа на товарителниците, представени по делото и договорите за наем на складове, съдът е приел, че стоките са транспортирани от склад на доставчика в гр. С., ул. "В." ..№... до склад на получателя в гр. С., м. "Батареята" № 117 за сметка на получателя от превозвач - "Сибила 2000" ЕООД. Приел е, че по делото е установено плащане по фактурите, като за част от тях плащането било в брой, а за другата част чрез прихващане, за което бил представен протокол за прихващане. Изложил е съображения, че получателя по фактурите не може да отговаря за поведението на предходните доставчици, тъй като за него не съществува механизъм, посредством който да се информира за търговската им коректност. В заключение обосновал правни изводи, че доставките на стоки са реално извършени, поради което в противоречие с приложимите материално правни норми на РЛ е отказано право на ползване на данъчен кредит по реално осъществени облагаеми доставки. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги. Преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки и услуги, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. В процесния случай предмет на доставките по фактури, издадени от "Гама 81" ЕООД са родово определени вещи - хранителни продукти, като месо, сухо мляко, кашкавал, боб, захар и брашно, което означава, че са приложими правилата по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и прехвърлянето на собствеността на стоката върху купувача се доказва или чрез индивидуализиране по съгласие на страните или чрез фактическото и предаване. Необоснован е извода на първоинстанционния съд, че по делото са събрани годни доказателства, от които да се установява релевантния за спора факт на предаване на стоките по процесните фактури от доставчика "Гама 81" ЕООД на РЛ "С. М." ООД по следните съображения . Ревизията е повторна след отменително решение на директора на дирекция "ОДОП" - В. Т. и връщане на преписката на органите по приходите за възлагане на нова ревизия. Не е спорно, че при първоначалната ревизия, при извършена насрещна проверка на доставчика "Гама 81" ЕООД, от негово име са представени копия без подпис на заверилото ги лице документи, както следва: фактурите с гриф "оригинал", стокови разписки, пътно - прехвърлителни протоколи (ППП), товарителници с обяснения, че транспорта е за сметка на купувача и договор за наем на склад от 21.03.2011 г. Същите доказателства са представени и от страна на РЛ, както и допълнителни такива, като товарителници и пътни листа с вписан превозвач "Сибила 2000" ЕООД, договор за наем на складово помещение между "Сибила 2000" ЕООД и РЛ и протоколи за прихващане. Не е спорно, че тези доказателства не са кредитирани от органа по приходите в хода на ревизията и изрично са оспорени относно автентичността им в хода на съдебното производство. При оспорване от страна на приходната администрация на представените от доставчика и ревизираното лице доказателства за фактическо предаване на стоките - стокови разписки и ППП, правилно АСВТ е отрил производство по реда на чл. 193 от ГПК за установяване на тяхната автентичност и в съответствие с процесуалните правила на посочената разпоредба е разпределил доказателствената тежест при оспорването на частни документи върху страната, която ги е представила, а именно върху жалбоподателя "С. М." ООД. Безспорно от страна на жалбоподателя "С. М." ООД в хода на съдебното производство не са събрани доказателства, които да потвърждават автентичността на подписите за доставчик в стоковите разписки и приемо - предавателните протоколи. От друга страна в хода на ревизията също не са представени безспорни доказателства, изходящи от доставчика, които да ги потвърждават. В тази насока следва да се обсъдят следните факти: В хода на ревизията от името на доставчика "Гама 81" ЕООД се представят документи като фактури с гриф "оригинал", които съгласно чл. 79, ал. 7 от ППЗДДС следва да се намират само при получателя по доставката, а наред с това, документите се представят в ксерокопие само с печат "вярно с оригинала", без подпис и посочване на имената на лицето, извършило заверката. В хода на съдебното производство, доставчика не е открит, което е препятствало вещото лице по назначената съдебно - счетоводна експертиза да извърши проверка в счетоводството му. Следователно не е безспорен факта, че доказателствата, представени в хода на ревизията от името на доставчика "Гама 81" ЕООД в действителност изхождат от него. На следващо место, от съдържанието на представените доказателства също не може да се установи дали в действителност изхождат от доставчика и са подписани от негов представител. Видно от съдържанието на представените стокови разписки се експедира продукция от "Гама 81" ЕООД за "С. М." ООД, като за предал е подписано лицето М. А., а за приел фигурира подпис без данни за подписалия. В същото време, видно от справка за всички подадени уведомления по чл. 62, ал. 5 от КТ за М. П. А., издадена от ТДЦУ на НАП, лицето М. П. А. към датата на издаване на фактурите и съпътстващите ги документи като стокови разписки и ППП не е в трудови правоотношения с доставчика "Гама 81" ЕООД, а от друга страна не са събрани доказателства за упълномощаването и да представлява "Гама 81" ЕООД. Видно от съдържанието на представените ППП се предават стоки по конкретно посочени фактури, но не се съдържа информация за лицата, които са подписали протоколите. Наред с това по делото са представени товарителници в два варианта сходни относно данните за посочен изпращач "Гама 81" ЕООД, получател "С. М." ООД и превозвач "Сибила 2000" ЕООД, но различаващи се по това, че в едните товарителници се съдържат подписи без печати само в графи получател и превозвач, а в другите товарителници вече е дописан и подпис на изпращач. Тези факти преценени в съвкупност обосновават правни изводи, че автентичността и верността на представените документи не се потвърждава с други безспорни доказателства, тъй като такива не са събрани нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. Ето защо, при изричното оспорване на автентичността им от страна на приходната администрация и открито производство по реда на чл. 193 от ГПК за установяване на тяхната автентичност, при правилно разпределение на доказателствената тежест при оспорването на частни документи върху страната, която ги е представила, съдът е следвало да приеме, че в хода на ревизията и съдебното производство не са събрани доказателства, които да ги потвърждават, поради което е следвало да приеме, че оспорването е основателно. При липса на годни доказателства за предаване на стоките от доставчика на получателя, в съответствие с материалния закон е обоснован правен извод от органите по приходите, че липсват доказателства за реално извършени доставки на стоки. Като е приел обратното, АСВТ е постановил неправилно решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, поради което следва да бъде отменено. Предвид, че делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да се постанови ново решение, с което да се отхвърли жалбата на "С. М." ООД против Ревизионен акт № Р-04000415004547-091-001/22.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден в обжалваната част с Решение № 81/11.03.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. С оглед изхода на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените в полза на "С. М." ООД разноски за първоинстанционното производство в размер на 400 лева, поради което при изрично оспорване на решението в частта за разноските от касатора, следва да се отмени и в частта за разноските. Наред с това, касатора Директор на Дирекция "ОДОП" - В. Т. претендира разноски за двете инстанции в размер на минималното възнаграждение за адвокат, определено по реда на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения общо в размер на 2 590 лева. Настоящата инстанция като съобрази, че делото е с определен материален интерес в общ размер от 24 654,38 лева, счита, че съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, минималния размер за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство възлиза на 1 270 лева и само тази сума следва да се присъди като разноски на касатора, тъй като за касационното производство не е осъществено процесуално представителство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение