Решение № 10865 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11248/2015 г.

Решение № 10865 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11248/2015 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Пловдив срещу решение № 1530 от 22.07.2015 г., постановено по адм. д. № 3773 по описа за 2013 г. на Административен съд гр. Пловдив, с което е отменен ревизионен акт № 161301133 от 05.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 1047 от 08.10.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 301 605,69 лева, ведно с начислените лихви за забава в размер на 25 993,73 лева по фактури, издадени от: "Г и С Комерс" ЕООД, "Никрам" ЕООД, "Ники Комерс - 2007" ООД, "НИК-97" АД и "ВРР Трейд" ЕООД. Касаторът претендира отмяна на съдебното решение като неправилно и необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, като излага подробни доводи. Поддържа, че съдът неправилно изцяло е игнорирал установените в ревизионното производство факти, като е надценил тези свързани с последващите доставки. Излага съображения за несъответствия по отношение на изследваните доставки, предвид което дружествата издали процесните фактури, не са действителните доставчици на стоките. Посочва като необосновано тълкуването на характера на доставката от страна на съда, а именно транзитна продажба. Счита, че представените доказателства не обосновават извод за осъществяване на такава. Претендира отмяна на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Марица Трейд" ЕООД, не изразява становище по касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, приема за процесуално допустима касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е основателна по следните съображения: С оспорения пред първоинстанционния съд РА на "Марица Трейд" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 ЗДДС поради липса на реални доставки е отказано право на приспадане на ДК в общ размер от 301 605.69 лева главница и лихви за забава в размер на общо 25 993.73 лева по фактури, издадени от "Г и С Комерс" ЕООД с предмет на доставките рафинирано олио, "Никрам" ЕООД с предмет рафинирано слънчогледово олио, "Ники Комерс - 2007" ООД с предмет рафинирано слънчогледово олио и захар, "НИК-97"АД с предмет рафинирано слънчогледово олио, захар и мастни киселини и от "ВРР Трейд" ЕООД с предмет на доставката - захар. В решението на първоинстанционния съд, с което е отменен РА като незаконосъобразен, мотивите съдържат изводи предимно за приложимостта на чл. 329, ал. 2 ТЗ, при изричното заявление на жалбоподателя, че доставките не са транзитни, а са реални от всеки от получателите. Видно от жалбата му, с която е оспорен РА и е образувано делото пред първоинстанционния съд изрично е посочено, че доставките не са транзитни, нито че фактурите отразяват по-скоро посредническа услуга отколкото доставка на стоки. В обжалвания РА също липсва основание за отказ поради липса на предпоставките по члчл. 329, ал. 2 ТЗ и спорът е единствено за това дали фактурите отразяват реални доставки от посочените в тях доставчици и в рамките на така очертания спор, съдът е следвало да анализира относимите към всяка една от процесните фактури за доставки предпоставки за признаване на данъчен кредит, респективно да обоснове формирания краен извод за незаконосъобразност на РА с оборени фактически и правни констатации в същия. Съдът в решението си е възпроизвел и отчасти пренесъл фактически установявания, съдържащи се в решението на ДД "ОДОП" от констатациите на ревизиращите органи от насрещни проверки на доставчиците, които установяват следното: предметът на дейност на ревизирания субект - "Марица Трейд" ЕООД е търговия на едро с олио и захар. Между "Марица Трейд" ЕООД в качеството му на "възложител" и "Агро М" ЕООД и "Г и С Комерс" ЕООД са сключени два договора съответно за бутилиране на олио в разфасовки от 1 л. и 2 л. с марка Aureol и за пакетиране на захар в опаковки по 5 кг. Последните са предназначени за продажба в магазините на "Пени Маркет България". Посочено е, че процесните доставки фактурирани от "Г и С Комерс" ЕООД, "Никрам" ЕООД, "Ники Комерс - 2007" ООД, "НИК-97" АД и "ВРР Трейд" ЕООД на "Марица Трейд" ЕООД са за последваща реализация към "Пени Маркет България " ЕООД и "Бинекс" ООД. Констатирано е, че ревизираното дружеството не разполага със собствени или наети обекти, няма регистрирани касови апарати и назначени лица. За да откаже право на приспадане на данъчен кредит, органът по приходите в мотивната част на административния акт е посочил, че по процесните фактури не е извършено реално предаване на стоките, тъй като "на практика е извършвана някаква посредническа дейност", а предмета посочен в издадените фактури не е посредническа услуга, а доставка на стоки. В повече е посочил, че в сключените договори между РЛ и преките доставчици не е уговорено предаване на стоките на трети лица. Констатирано е, че доставчиците "ВРР Трейд" ЕООД, "Ники Комерс" ООД и "Никрам" ЕООД и самото ревизирано лице - "Марица Трейд" ЕООД не използват собствени или наети бази за извършване на доставки. Посочено е, че количества олио са приемани в цех за бутилиране на олио в с. Подслон, област Ст. Загора, или в други цехове, а досежно доставките на захар - приемани от "Г и С КОМЕРС" ЕООД в склад находящ се на ул. "Брезовско шосе" № 170. Представени са международни товарителници от предходни доставчици, в част от които не е посочено място на разтоварване, приемо-предавателни протоколи, счетоводни документи и др., като са налице множество разминавания и липси на реквизити - главно по отношение на мястото на разтоварване. В договора сключен във връзка с доставката на мастни киселини от "Ник 97" АД е уговорено, че разтоварването ще се извърши от ревизираното дружество "Марица Трейд" ЕООД, но се установява, че то не е участвало нито при товаренето, нито при разтоварването на стоките. Не са налице транспортни документи, като задължението за транспорт е за "Ник 97" АД, не става ясен и фактът къде е разтоварена стоката. Относно доставките от "Ник 97" АД са налице несъответствие в лицата/дружествата, които получават стоките от предходните доставчици, след което не се установява как те се озовават е патримониума на РЛ за да ги предостави той за бутилиране или пакетиране. По отношение на доставките от "ВРР Трейд" ЕООД е констатирано, че в международните товарителници (ЧМР) е посочено, че "по нареждане на "ВРР Трейд" ЕООД стоката се разтовари в Пловдив - "Марица трейд " ЕООД, в обяснителна записка е посочено, че захарта е получена и съхранявана до продажбата й в складовете на "Г и С Комерс" ЕООД. В ЧМР засягащи доставките от "Никрам" ЕООД в посочено, че разтоварен пункт е Стара Загора или Ямбол, а в приемо-предавателните протоколи сключени между РЛ и "Агро М" ЕООД, като място на разтоварване фигурира с. Подслон. Осъщественият транспорт е от три фирми, а именно: "ВНВ Транс" ЕООД издала фактури с предмет на доставки са транспортни услуги Румъния - с. Подслон, "ПОЛ ТРАНС" ЕООД, която е представила ЧМР и пътни листове са с по-късни дати от датите, на които са подписани протоколите за приемане между "Никрам" ЕООД и ревизираното дружество "Марица Трейд" ЕООД и третата транспортна фирма -"Фиданка Казакова 13" ЕООД, като по повод товаренето и разтоварването на стоките е посочила, че е товарено от Чернивци - Украйна и разтоварвано в с. Калояновец обл. Стара Загора - "Тракия ойл" ООД - маслобойна, а също и е товарено в Румъния и разтоварвано в с. Подслон обл. Стара Загора и в с. Калчево обл. Ямбол. В ЧМР издавани във връзка с фактурираните стоки от "Г и С Комерс " ЕООД не е вписано място на получаване на стоките, както и подпис и печат на получателя. Налице са множество разминавания в представените доказателства, техните реквизити, обясненията давани при насрещните проверки. След така изложените фактически установявания на ревизията, въпреки проведените няколко съдебни заседания с дадена възможност на жалбоподателя да ангажира доказателства, съдът не е обсъдил доказателствата относими за всяка една от доставките, а е цитирал единствено правни разпоредби и практика на Съда на Европейския съюз с цитирани голяма част от мотивите към решенията на СЕС, изложени в голяма част от решението. Тълкувал е превратно разпоредбата на чл. 329 ТЗ и е приложил същата по отношение на всички процесни доставки, без да са ангажирани доказателства в тази насока от страна на ревизираното лице. Мотивирал е решението си с общо третиране на доставките на захар и олио, като единствено тези на мастни киселини са разгледани от съда отделно. Основателно е оплакването, направено в касационната жалба, че съдът не е обсъдил установените факти в хода на ревизионното производство, доказателствата по делото поотделно и в съвкупност, не е обосновал крайния извод за незаконосъобразност на РА, който е отменил. Първоинстанционният съд не е разгледал поотделно доставките от всеки от посочените доставчици и не се е произнесъл изобщо по доказателствената сила на приетите доказателства, включително не е посочил какви фактически установявания прави въз основа на заключенията на ССчЕ. Съдът не е формирал никакви фактически изводи на база приетите по делото доказателства, не е изяснил фактическата страна на спора и не е изложил конкретни мотиви за направените крайни правни изводи. Задължение на съда е да обсъди и анализира представените доказателства от жалбоподателя и приета експертиза, поотделно и в съвкупност, и да посочи какви фактически изводи прави въз основа на тях. Задължение на съда е да обоснове със съответни мотиви крайния си извод за незаконосъобразност на РА. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с доводите и възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на собствени на съда фактически изводи. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и за излагане на мотиви е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението, а липсата на мотиви прави невъзможен инстанционния контрол. Обжалваното решение не съдържа собствените на съда констатации относно спорните факти. Съдът е следвало да изложи отделни мотиви относно отделните доставки по спорните фактури. Следвало е да извърши и преценка на заключението на ССчЕ по реда на чл. 202 ГПК, като го обсъди ведно с представените доказателства по делото. Позовавайки се на мотиви на посочени решения на Съда на Европейския съюз, при това избирателно, съдът е приел, че данъчния орган не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. Решенията на СЕС са неправилно приложени от първоинстанционния съд. Отделно, единствено със съдебна практика, при липса на фактически установявания за реалност на доставките и разглеждайки единствено разпоредбата на чл. 239 ТЗ, решението е необосновано в извода за незаконосъобразност на РА. Недоказаната реалност на доставки обосновава извод за липса на законовите предпоставки за възникване и ползване на данъчен кредит по съответните данъчни фактури, което по квалификацията, дадена в практиката на Съда на Европейския съюз е злоупотреба с право на данъчен кредит, ползван неправомерно от ревизирания субект. Отговорността за изследване на обективните факти и изводите за злоупотреба с право или данъчна измама, е не само на административния орган, издал обжалвания РА, но и на съответната национална юрисдикция, която разглежда спора по същество и следва да установи безспорните обективни факти при оспорена реалност на доставките. Разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК определя първоинстанционният съд като съд по същество, с което този съд е длъжен да изследва всички обективни факти, установени в хода, както на ревизията, така и в хода на административния и съдебния процес, след което да обоснове извод за наличие на законовите предпоставки по чл. 68, чл. 69, вр. чл. 6 ЗДДС за възникване и ползване право на данъчен кредит от ревизирано дружество, при оспорена реалност на доставки, отразени във фактури, издадени от посочени доставчици. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводството - липса на анализ на доказателствата, липса на мотиви, свързани с конкретните доставки и предпоставките за възникване на право на данъчен кредит по всяка от тях, липса на обосновани изводи за реалност на доставките по процесните фактури и необоснованост на решението в крайния извод за незаконосъобразност на РА, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да осъществи процесуалните задължения, съобразно разпоредбата на чл. 160 ДОПК, като съд по същество. Предвид изложеното и поради допуснатите от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено, като делото бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АС, при съобразяване на установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция. При новото разглеждане на делото и постановяване на решението съдът следва да направи и изложи фактическите си изводи като извърши анализ на всички относими към спорните доставки доказателства поотделно и съвкупност, и конкретно се мотивира за всяка доставка и доставчик поотделно. Предвид изхода на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските, по които ще се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,