Решение № 17659 от 23.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9367/2019 г.

Решение № 17659 от 23.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9367/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Х. Миленков в качеството му на ЕТ "Инвикто - Х. Миленков", чрез адв. И. Иванов против решение № 3129/9.05.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 3604/2018 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-22002217001509-091-001/4.09.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София.

В жалбата са изложени доводи за нарушение на материалния закон и необоснованост на съдебния акт - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че е доказал осъществяването на доставките на гориво от "Лукойл България" ЕООД и са налице всички законови предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по издадените му от това дружество фактури. По отношение на доставките на черни и цветни метали от "КА Комерс А" ЕООД, в хипотезата на обратно начисляване на ДДС по чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС сочи, че са налице приемо - предавателни протоколи, които удостоверяват предаването и получаването на стоката. Според касатора обстоятелството дали предходния доставчик - румънско дружество е доставило стоки на "Ка Комерс А" ЕООД не е от значение за признаването на правото на данъчен кредит. Позовава се на решения на Съда на ЕС относно правото на приспадане на ДДС. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт.

В съдебно заседание на 26.11.2019 г. е направено искане за спиране на производството по делото, поради наличието на висящ съдебен спор по адм. дело № 10915/2019 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, който е от преюдициално значение за решаването на процесния спор.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител юрк. Х. Апостолов оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 335 лева.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, с който на Х. Миленков в качеството му на ЕТ "Инвикто - Х. Миленков" е отказано право на данъчен кредит по ЗДДС за данъчен период м. 03.2015 г. в общ размер 93 534.66 лева и в резултат са установени задължения ДДС за внасяне в размер на 5 740.76 лева и съответните лихви в размер на 1351.71 лева и е установен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доход от стопанска дейност като ЕТ за 2015 г. в размер на 163 338.66 лева и съответните лихви в размер на 22 327.73 лева.

За д. п. м. 03.2015 г. задълженията по ЗДДС са резултат от извършена корекция на начисления ДДС и ползваният данъчен кредит в размер на 87 793.90 лева по съставени протоколи по чл. 117 ЗДДС във връзка с издадени фактури от "Ка Комерс А" ЕООД за доставки по чл. 163а, ал. 2 ЗДДС и отказ на право на данъчен кредит в размер на 5 740.76 лева за доставки на гориво от "Лукойл България" ЕООД.

Определения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е резултат от увеличение на финансовия резултат на едноличния търговец със сумата от 1 085 025.50 лева, от които:

• 287 072.46 лева, отчетени разходи за гориво по фактури с доставчик "Лукойл България" ЕООД за периодите м. 02 - м. 03.2015 г. и от м. 07. до м. 12.2015 г.;

• 137 373.14 лева отчетени разходи за гориво по фактури с доставчик "Лукойл България" ЕООД за д. п. м. 04-м. 06.2015 г. по които е отказано право на данъчен кредит с влязъл в сила ревизионен акт;

• 221 610.40 лева разходи за покупка на отпадъци по фактури, издадени от "КА Комерс А" ЕООД за д. п. м. 04-м. 06.2015 г., по които е извършена корекция по ЗДДС с влязъл в сила ревизионен акт;

• 438 969.50 лева, отчетени разходи за покупка на отпадъци по фактури, издадени от "КА Комерс А" ЕООД за д. п. м. 03.2015 г.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалния и материалния закон.

По доставките от "Лукойл България" ЕООД, съдът е обсъдил констатациите при ревизията, основното и допълнително заключение на съдебно - счетоводната експертиза и е приел, че не се установява реалното им осъществяване. От фактическа страна съдът е установил, че спорните фактури са издадени от две бензиностанции с идентичен номер на фискалното устройство и фискалната памет. От представените счетоводни документи е установил, че фактурите не са отразени в счетоводството на доставчика. В заключението на ССЕ е констатирано, че от "Лукойл България" ЕООД е начислен ДДС в размер на 67.83 лева по включени в дневника за продажби общо 5 фактури, издадени на ЕТ "Инвикто - Х. Миленков" за м. 03.2015 г. Вещото лице е посочило, че счетоводството на ревизирания търговец не позволява да се проследи изписването на горивото, тъй като кредитирането на сметка 302 "Материали" е на синтетично ниво.

По доставките на отпадъци от "Ка Комерс А" ЕООД съдът е описал подробно констатациите на съдебно - счетоводната експертиза и е обосновал краен извод, че осъществяването им също не е доказано. В мотивите си е посочил, че по делото са представени приемо - предавателни протоколи, но по отношение на румънското дружество - предходен доставчик е установено, че е дерегистрирано по ДДС на 26.01.2015 г. - два месеца преди периода на процесните доставки и според данните от румънската администрация това дружество никога не е притежавало стоки на склад и няма данни за извършвана икономическа дейност. Според съда по делото не са представени доказателства за транспортирането на стоките - черни и цветни метали, съдържащи се в уреди, втора употреба до площадката в с. Полето, общ. Ботевград, собственост на ревизираното дружество. В този смисъл са и констатациите на вещото лице в съдебно - счетоводната експертиза, които се основават на писмените обяснения на страните по доставката, че самите отпадъци не се транспортират между двете страни по доставките, тъй като "Ка Комерс А" ЕООД ползва площадката на ЕТ "Инвикто - Х. Миленков" в с. Полето, общ. Благоевград по силата на договор за съхранение и договор за услуга от 15.12.2014 г. Вещото лице е констатирало, че ревизираният търговец отчита доставените отпадъци по вид и количество - желязо, месинг, алуминий и др. и така отразява и продажбите им. В експертизата са анализирани последващите продажби, отчетени в периода 1.07.2015 г. - 30.09.2014 г. и дадено заключение, че от представените счетоводни регистри не може да се установи кои стоки са продадени - от доставените стоки по спорните фактури или от наличните стоки към 1.01.2015 г. и кой е доставчикът на тези стоки. Предвид констатациите на съдебно -счетоводната експертиза, съдът е обосновал извод за законосъобразност на ревизионния акт и в тази част.

По ЗДДФЛ, в решението е прието, че са налице основанията по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на търговеца с отчетените разходи по фактури, издадени от "Лукойл България" ЕООД и от "Ка Комерс А" ЕООД и е потвърдил допълнително установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

Решението е правилно като краен резултат.

По ЗДДС основна предпоставка за признаване на правото на приспадане е действителното осъществяване на облагаеми доставки на стоки и услуги. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква когато подлежащият на приспадане ДДС стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС данъкът става изискуем на датата на настъпване на данъчно събитие по ал. 2, ал. 3 и ал. 4 от същия закон. В конкретния случай предмет на съдебен спор е възникването и признаването на право на данъчен кредит в размер на 5 740.76 лева по доставки на гориво от "Лукойл България" ЕООД за м. 03.2015 г. и правото на приспадане на ДДС по доставки на отпадъци от черни и цветни метали по приложение № 2 от ЗДДС, за които данъкът е изискуем от получателя. Съгласно чл. 163а, ал. 1 ЗДДС данъчното събитие на доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, възниква съгласно общите правила по този закон. В чл. 163а, ал. 3 ЗДДС е предвидено, че за тези доставки, данъкът става изискуем по реда на чл. 25, ал. 5 и ал. 6 от същия закон. По общото правило на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчно събитие по доставки на стоки настъпва към момента на прехвърляне правото на собственост върху стоката (правото, получателят по доставката да се разпорежда със стоката фактически като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112). От посочената правна уредба следва, че релевантните факти, които подлежат на доказване при спор за осъществяването на облагаеми доставки на стоки са преди всичко доставянето и получаването на стоките, в резултат на което получателят е получил фактически правото да се разпорежда с тях като собственик. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест за установяване на тези обстоятелства в съдебното производство е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на данъчен кредит.

По доставките на гориво от "Лукойл България" ЕООД по делото е установено, че доставчикът е издал само пет от всички фактури, по които ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит. Установено е, че фактурите представляват фискални касови бележки, със съдържанието на данъчен документ по ЗДДС и че са издадени за зареждане на гориво на две бензиностанции - Б 51, находяща се в с. Студена, Маг Е 79 и Б 016, находяща се в гр. София АМ Тракия 1 км от фискални устройства с идентичен номер на фискалното устройство (ФУ) и фискалната памет (ФП). Съгласно чл. 34 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуера за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин ("Наредба Н-18/13.12.2006 г. ") фискалните касови бележки са и фактури/кредитни известия по смисъла на ЗДДС, ако отговарят на изискванията на ЗДДС. В чл. 26, ал. 1, т. 11 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. е предвидено, че индивидуалните номера на ФУ и фискалната памет са част от задължителното съдържание на фискалната касова бележка. В случая, по отношение на спорните фактури при ревизията е установено, че са издадени във формата на фискална касова бележка от две различни бензиностанции, но от ФУ с идентични номера на ФУ и фискалната памет. За тези фактури доставчикът при извършената му насрещна проверка не представя доказателства, че са издадени от него. В случая не става дума за отказ на правото на данъчен кредит, поради това, че доставчикът не е отразил издадените фактури в дневника за продажби, в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба. В случая е спорно и не е доказано по делото, че "Лукойл България" ЕООД е издал фактури за зареждане на гориво на негови бензиностанции. От основното и допълнително заключение на вещото лице не се установяват конкретни данни за използването на горивото, предмет на тези фактури в осъществяваните от ревизирания търговец транспортни услуги. С оглед на изложеното крайният извод на първоинстанционния съд, че не са налице предпоставките за признаване на правото на приспадане в този случай, е законосъобразен.

По доставките от "Ка Комерс А" ЕООД предмет са отпадъци от черни и цветни метали. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че доставянето на електромотори и ел. уреди, втора употреба от предходния доставчик - румънско дружество е ирелевантно за осъществяването на процесните доставки. По делото е установен следния механизъм на доставките: "Ка Комерс А" ЕООД придобива електромотори и ел. уреди, втора употреба по силата на ВОП от румънското дружество DIPFARM COM. S. R. L. Страните твърдят, че стоките, предмет на ВОП са получени на мястото на съхранението им - площадката в с. Полето, общ. Ботевград, която ревизираният търговец е предоставил на дружеството - доставчик по силата на договор за съхранение от 15.12.2014 г. С договор за услуга от 15.12.2014 г. ЕТ "Инвикто - Х. Миленков" се е задължил да разкомплектова посочените стоки, втора употреба срещу възнаграждение от 5 лева/тон. За извършената услуга търговецът е издал фактури на "Ка Комерс А" ЕООД. Отделените отпадъци на черни и цветни метали са предадени от ЕТ на дружеството с приемо - предавателни протоколи. Процесните фактури документират продажби на посочените отпадъци от "Ка Комерс А" ЕООД на ЕТ "Инвикто - Х. Миленков". Поради това правилно съдът е преценявал доказателствената сила на представените към част от фактурите договори, декларации за произход и приемо - предавателни протоколи във връзка с липсата на доказателства за доставянето на електромотори и ел. уреди, част от които са отпадъците, предмет на спорните доставки. Липсват доказателства по делото за доставянето, транспорта и получаването на стоките предмет на ВОП на площадката за разкомплектоване. В случая този факт е релевантен за доставянето на процесните отпадъци, с оглед твърдения от страните механизъм на осъществяване на доставките, който предполага извличане на отпадъците от стоките втора употреба, придобити от доставчика чрез ВОП от Румъния на площадката в с. Полето и не е доказан. Този извод не се променя от обстоятелство, че "Ка Комерс А" ЕООД е възложило извършването на услуги на ревизирания търговец по разкомплектоване, както твърди процесуалният представител на касационния жалбоподател в касационното производство.

За друга част от фактурите (фактури № 147/18.02.2015 г., № 148/19.02.2015 г., № 149/20.02.2015 г., № 150/23.02.2015 г., № 151/23.02.2015 г., № 152/26.02.2015 г., № 154/27.02.2015 г. и № 165/31.03.2015 г.), не са представени никакви доказателства за доставяне и получаване на стоки - договори, декларации за произход и приемо - предавателни протоколи. Само на това основание по тези фактури следва да се приеме, че не е доказано настъпването на данъчно събитие.

От основното и допълнително заключение на съдебно - счетоводната експертиза, което съдът буквално е възпроизвел в мотивите си, не е установено извършването на конкретни последващи доставки с отпадъците, предмет на спорните фактури.

При тези доказателства крайният извод на съда, че не се установяват фактите, пораждащи правото на приспадане на ДДС по тези доставки съответства на материалния закон - чл. 68 и сл. ЗДДС. Корекцията на начисления ДДС и на данъчния кредит в д. п. м. 03.2015 г. законосъобразно е потвърдена.

В частта по ЗДДФЛ, спорът е относно увеличението на финансовия резултат на ЕТ по ЗКПО с разходите за гориво, отчетени по фактурите, издадени от Лукойл България ЕООД в данъчните периоди на 2015 г. и с разходите за закупуване на отпадъци, отчетени в д. п. м. 03.2015 г. и м. 04-м. 06.2015 г. по фактури, издадени от "Ка Комерс А" ЕООД. Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. По силата на чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели, разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Документалната обоснованост на счетоводните разходи е дефинирана в чл. 10 ЗКПО.

В разглеждания случай не е доказано, че отчетените разходи за гориво и разходите за покупка на отпадъци, са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, тъй като не е установено по делото, че фактурите от "Лукойл България" ЕООД и "Ка Комерс А" ЕООД отразяват вярно стопанските операции. В този случай на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО разходите не се признават за данъчни цели.

Неоснователни са възраженията на процесуалния представител на касационния жалбоподател за незаконосъобразност на формираната данъчна основа и определения данък. Облагаемият доход на ревизираното лице в качеството му на едноличен търговец е формиран съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ, върху данъчна печалба, определена по реда на ЗКПО, като в ревизионния доклад на стр. 8 са посочени конкретните суми, с които е увеличен финансовия му резултат, данъчната печалба, годишната данъчна основа, данък върху годишната данъчна основа, внесени авансови вноски и данъкът за довнасяне. При установена годишна данъчна основа по ЗДДФЛ в размер на 1 095 553.99 лева, дължимият данък за 2015 г. от 164 333.10 лева е определен при ставка от 15 % и съответства на данъчната ставка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

При наличните по делото доказателства, решението на първоинстанционния съд, с което е потвърден ревизионния акт и в частта по ЗДДФЛ е правилно постановено и следва да се остави в сила.

Искането на касационния жалбоподател за спиране производството по делото е относимо към установените задължения по ЗДДФЛ и е неоснователно, тъй като не са налице предпоставките по чл. 229, ал. 1, т. 4 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Цитираната норма предвижда, че производството по делото се спира, когато в същия или в друг съд се разглежда дело, решението по което ще има значение за правилното решаване на спора. Предмет на съдебния спор по адм. дело № 10915/2019 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение е решението на първоинстанционния съд относно законосъобразността на друг ревизионен акт № Р-22000116003265-091-001/7.12.2016 г., в частта на установените на ЕТ "Инвикто - Х. Миленков" задължения по ЗДДС за д. п. м. 02.2015 и от м. 07.2015 г. - м. 12.2015 г. по доставки на гориво от "Лукойл България" ЕООД. С разходите по тези фактури е увеличен данъчния финансов резултат на търговеца по ЗКПО за 2015 г., което е част от предмета на настоящото производството, но фактическото и правно основание за формиране на данъчната основа по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ във връзка с чл. 26 и чл. 10 от ЗКПО и законосъобразността на задълженията за данък върху доходите от стопанска дейност като ЕТ, не е в преюдициална зависимост от решението на съда по адм. дело № 10915/2019 г. За ревизираното лице не съществуват ограничения да установи в хода на съдебното оспорване на процесния ревизионен акт документалната обоснованост на разходите за гориво в данъчни периоди м. 02.2015 г. от м. 07.2015 - м. 12.2015 г. по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, чрез допустимите в процеса доказателствени средства. С оглед на изложеното искането за спиране на производството по настоящото дело следва да се остави без уважение.

С оглед изхода от спора, искането на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение се явява основателно. На Национална агенция за приходите - юридическото лице, в чиято структура се намира директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. София по смисъла на § 1, т. 6 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да се присъдят разноски в размер на 4 457.59 лева, при обжалван размер на установените по ревизионния акт задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ в общ размер 192 758.86 лева (главница и лихви).

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,