Решение № 7034 от 18.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10045/2011 г.

Решение № 7034 от 18.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10045/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Анбока" ООД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Марина Едрева срещу решение от 9.06.2011 г., постановено по адм. дело № 3852/2003 г. по описа на Софийски градски съд, Административно отделение, III "в" състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 159/14.04.2003 г., издаден от данъчен експерт в ТД - София, ДП "Оборище", потвърден с решение № 1185/24.06.2003 г. на директора на Регионална данъчна дирекция - София за отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 715 615,56 лв., допълнително начислен ДДС в размер на 29 395,05 лв. и лихви - 7 635,06 лв. за данъчни периоди на месеците април и май 2001 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът за първи път е въвел аргументи за липса на реалност на доставките, без този въпрос да е бил спорен в хода на ревизията. Изложени са оплаквания, че при пълно игнориране на представените без оспорване официални документи относно прекия и предходните доставчици съдът е постановил решението си, както и необосновано не е кредитирал неоспорената съдебно-счетоводна експертиза. Касаторът се оплаква, че в голямата си част решението на съда преповтаря твърденията на ревизиращите органи в процесния ДРА. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Едрева. Претендира се и присъждане на направените за двете съдебни инстанции разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител адв. Михайлова я оспорва с искане за оставяне в сила на обжалваното решение. Относно оплакването, че за първи път съдът бил въвел основание за отказ за данъчен кредит - липса на реалност на доставките, юриск. Михайлова изразява становище, че такава констатация има в ДРА. Представени са писмени бележки с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като решението е постановено в съответствие с приложимия материален закон и при съвкупна преценка на доказателствата и обосновано е прието, че на са налице предвидените в чл. 64 ЗДДС (отм.) предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Предмет на доставките, които са проверени от данъчните органи и са намерили място в оспорения пред първоинстанционния съд ДРА № 159/14.04.2003 г. са по фактури, издадени от "Вертикал" ЕООД за "бульони", "слънчогледово семе", "фъстъци", "самобръсначки", "салфетки", "дамски превръзки", "бебешки памперси", "тоалетна хартия", "капучино", "апарати за кръвно налягане", "метални кутии и капачки, пластмасови капачки" и "кашони". Първоинстанционният съд е изследвал, както понятието "данъчен кредит" по смисъла на чл. 63 ЗДДС (отм.), така и всички предпоставки, при наличието на които той се признава - чл. 64 ЗДДС (отм.). Приел е, че ако не се установи реалност на доставката, то не може да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът се е позовал на чл. 6 ЗДДС (отм.), който третира понятието реалност на доставката, както и е приел, че при всички случаи трябва да се докаже прехвърлянето на правото на собственост върху стоката или изпълнението на услугата. При липсата на реалност на доставката на стоката или услугата, съдът е изложил мотиви, че правото на приспадане на данъчен кредит не е възникнало, както и че тежестта на доказване относно наличието на всички условия за упражняването на правото е изцяло върху лицето, което претендира правото, т. е. върху жалбоподателя. Съдът е установил, че с процесния ДРА правилно е прието, че са налице предпоставките за облагане по чл. 109, ал. 11 във връзка с ал. 12 ДПК (отм.) и предвид материалноправния им характер, както и че съгласно задължителността на ТР № 5/2004 г. налице е задължение за данъчния орган да установи облагата или предимството, като относно данъчната облага няма според съда легално определение, а данъчното предимство според § 1, т. 13 от ДР на ДПК (отм.) е всяко намаление на данъчното задължение, всяко увеличение на правото на данъчен кредит или всяко намаление на общата сума, платима от лице във връзка с доставката на стоки или услуги. Направен е извод от съда, че за да е налице данъчно предимство, получателят по доставката е следвало да приспадне данъчен кредит в размер, който не му се дължи. Съдът, воден от приетото в ТР № 5/2004 г. е счел, че неправилно за част от стоките - "слънчогледово семе" данъчните органи са приели, че е налице основанието по чл. 109, ал. 12, т. 2 ДПК (отм.), като и по отношение на стоката "кашони" с доставчик "Олим" ООД, тъй като преценката следва да се извърши само относно пряката доставка и получателят не следва да бъде обвързан от действията по начисляване на ДДС от предходните доставчици. За прекия доставчик "Вертикал" ЕООД съдът е приел, че не се спори по делото, че ДДС по издадените от него фактури на жалбоподателя е начислен, като това се установявало и от съдебно-счетоводната експертиза. Затова е прието, че не е налице основанието по чл. 109, ал. 11 във връзка с ал. 12, т. 2 ДПК (отм.) за отказ на приспадане на данъчен кредит, а по чл. 64 във връзка с чл. 6 ЗДДС (отм.). Относно възраженията на жалбоподателя, че на прекия му доставчик са издадени два ДРА съдът е отговорил, че няма данни по делото за реализирано данъчно предимство или облага, а и самото наличие на ДРА само по себе си не може да послужи като доказателство за реално осъществяване на процесните доставки установява начисляването на ДДС, което не е спорно по делото. Неустановяването на реалността на доставките според съда е достатъчно основание, за да не се признае правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 64 ЗДДС (отм.). Съдът е обсъдил, че не са представени доказателства, че прекият доставчик "Вертикал" ЕООД е притежавал санитарно разрешително за производство на бульони, нито че е разполагал с производствени мощности за производство на фактурираните стоки - бульони, самобръсначки, нито с машини за пакетиране на салфетки, слънчогледово семе и др. При недоказаност на техническа и технологическа обезпеченост на доставките, съдът е направил извод, че фактурираните доставки не са реално извършени. Наличието на нает персонал от "Вертикал" ЕООД според съда не е достатъчно, тъй като освен работна сила дружеството-доставчик следва да разполага и с необходимите технически средства и разрешителни, за да преработи, респ. пакетира процесните стоки, а и по делото не е установено и плащането по доставките (с изключение само на две описани от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза фактури). За доставките на дамски превръзки, съдът е установил, че материалът за изработката на тази стока е от внос, но предвид представения договор и фактури от "Ипко Индустриал Комерсиал" ООД е установено, че материалите са произведени няколко месеца по-късно от тяхната продажба от "Вертикал" ЕООД и износ от "Анбока" ООД, което съгласно фактурите е през месеците април и май 2001 г. За другите доставки на фъстъци, памперси, тоалетна хартия и апарати за кръвно налягане, съдът е приел, че също не са опровергани констатациите на данъчните органи, че е налице покупко-продажба на стоки на цени, при които заложената норма на печалба се различава значително от обичайната за дейността, т. е. че са налице обстоятелствата по чл. 109, ал. 12, т. 7 ДПК (отм.). Тези констатациите съдът е установил, че не се опровергават и от заключението на вещото лице Янкова. Направен е извод от съда, че се твърди препродажба на стоки в кратък период от соченото придобиване на същите, респ. суровините за тях, по цени, които надхвърлят значително първите с надценка над 500 % - 2000 %. Обжалваното решение е правилно. Правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 63 във връзка с чл. 6 и чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.) винаги е предпоставено от реално осъществена доставка на стока или услуга. Когато тази реалност не е установена по категоричен начин, дори да са изпълнени останалите предпоставки, визирани в чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), то не възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Това е така, тъй като посоченото материално право възниква само при реално осъществени доставки, а не от формалното фактуриране на стоки или услуги, т. е. безстоково фактуриране. По делото е установено чрез извършени от данъчните органи насрещни проверки на прекия доставчик на касатора, че той декларирал, че е произвел бульон, че е пакетирал слънчогледовите семки и фъстъци, че е форматирал салфетките, като материалът за тях е от внос от "Юропросан" - Италия, същото е декларирано и относно дамските превръзки, материалът за които също е от внос и те са изработени съгласно договор за ишлеме от "Ипко Индустриал Комерсиал" ООД. Установено е по отношение доставката на бебешки памперси, че материалът е от внос от Италия, а твърденията на доставчика са, че са пакетирани със собствени мощности, които памперси били изнесени по-късно. За капучиното също е декларирано от доставчика "Вертикал" ЕООД, че е собствено производство, а относно металните кутии и капачки според доставчика, те са внос от Турция, след което бил извършен ситопечат, окомплектоване и пакетиране - ръчно и машинно. За кашоните обяснението на доставчика е, че материалът велпапе е закупен от "Олим" ООД, но са изработени от "Вертикал" ЕООД. При доказване реалността на доставките, както се посочи по-горе следва да се установи прехвърлянето на правото на собственост от доставчика на получателя. В процесния случай за голяма част от стоките, описани по-горе доставчикът е декларирал, че ги е произвел, преработил, опаковал, пакетирал и др., но доказателства за наличие на технологични мощности за обезпечаване на такова производство, респ. пакетиране, ситопечат и др. липсват по делото. Правилно първоинстанционният съд е приел, че наличието на нает персонал от доставчика не е достатъчно, за да се установи реалността на доставките, след като няма категорични данни за техническата и материална обезпеченост на доставките. Правилно съдът за част от стоките е установил разлика във времето на доставка от предходни доставчици на прекия и от прекия доставчик на получателя, което също не доказва реалното прехвърляне правото на собственост. Относно начисляването на ДДС по процесните фактури няма спор по делото, че то е извършено съобразно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), но то не е достатъчно за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Затова изложените доводи в касационната жалба, че начисляването на ДДС е извършено, не представлява спорен въпрос по делото. Не отговаря на истината оплакването на касатора, че за първи път съдът е въвел основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит - липсата на реалност на доставките. Както в ДРА, така и в решението на регионалния данъчен директор по повод обжалването на акта по административен ред основанието липса на реалност на процесните доставки е въведено в констатациите и е изследвано от ревизиращия екип. За яснота следва да се отбележи, че и дори да се приеме, че за първи път в съдебното решение се въвежда основанието липса на реалност на доставките, за да се потвърдят констатациите на ревизията, която е отказала правото на приспадане на данъчен кредит, то съгласно приетото в ТР № 5/2004 г., че поради това, че съдът е съд по същество, той е в правомощието си да потвърди акта на друго фактическо и/или правно основание. С това не се засягат интересите на данъчния субект и не се нарушава забраната за влошаване на положението му съгласно чл. 130, ал. 5 от ДПК. Затова оплакването в тази на касатора, че е влошено положението му и че със съдебното решение е изменен обжалвания данъчно-ревизионен акт в негова вреда е неоснователно. Посочената практика на ВАС касае различни от настоящия казус, но и като се има предвид, че в ТР № 5/2004 г. е прието, посоченото по-горе, то важи и за ревизионните производства по ДОПК, предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 1, която е идентична с тази на приложимата за случая разпоредба на чл. 130, ал. 1 ДПК (отм.). Съдът не е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като е обсъдил всички относими за спора писмени доказателства, както и заключението на вещото лице. Относно представените митнически документи за вноса на материали за процесните стоки, те също са обсъдени от съда. Наличието на доказателства за последващ износ от касатора не доказва, че това са стоките, получени от "Вертикал" ЕООД. Относно оценителната експертиза и установените норми на печалби и тези, които са заложени в дейността на прекия доставчик, съдът мотивирано и обосновано се е позовал на заключението на вещото лице, което е установило надценка от над 500 % до 2000 %. В тази връзка оплакванията са насочени към оспорване на тази експертиза, което е недопустимо в касационното производство. Относно двата ДРА на прекия доставчик, в тях не е налице обсъждане на реалността на процесните доставки, поради което не може да се направи взаимовръзка между констатациите на тези актове и процесния ДРА на касатора. Няма спор, че ДРА представлява официален документ, но при липса на представени преки доказателства от касатора по време на административното и съдебните производство за осъществени реални доставки, то наличието само на издадени ДРА на прекия доставчик, не е основание на касатора да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Освен това правилно първоинстанционният съд е отчел установеното от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което е извършило проверка по издадените ДРА на прекия доставчик. Експертът е констатирал, че наистина не е коригиран начисления ДДС по фактурите, но по доставките от предходните на "Вертикал" ЕООД доставчици за процесните стоки също е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Тази констатация на вещото лице категорично не дава възможност въз основа на ДРА на прекия доставчик за неизвършена корекция на ДДС, да се признае автоматично правото на касатора на приспадане на данъчен кредит. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че при извършената проверка на обжалваното съдебно решение не се установи да са допуснати сочените от касатора нарушения, които да са основание за отмяна на решението. Последното като правилно постановено следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, пред 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от юриск. Михайлова за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, такова не се дължи по настоящето дело, тъй като е присъдено с първоинстанционното решение и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,