Решение № 15463 от 21.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4230/2013 г.

Решение № 15463 от 21.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4230/2013 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу решение № 355/14.02.2013 г., постановено по адм. дело № 655/2012 г. по описа на Бургаския административен съд, с което е отменен РА № 0201101032/13.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 101/02.03.2012 г. на директора на същата дирекция за определени данъчни задължения по ЗДДС, както следва: за данъчен период на месец април 2008 г. - 1 488,80 лв. и лихви - 595,14 лв.; за месец октомври 2008 г. - 7 932 лв. и лихви - 2 148,61 лв.; за месец септември 2009 г. - 45 057,80 лв. и лихви - 7 251,13 лв. и за месец декември 2009 г. - 11 157,40 лв. и лихви - 1 916,56 лв., вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС в общ размер от 65 636 лв. и съответните лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационната жалба в голямата си част представлява описание на фактическата обстановка по делото, за която касаторът твърди, че няма спор между страните. Според касатора, съдът не е направил цялостен анализ на събраните по делото доказателства, както и че в последното съдебно заседание от страна на приходната администрация са представени доказателства, че доставчикът за процесните периоди не е извършвал разходи за МПС, с които е въведено твърдение, че не е извършен превоза на добития кварцит, а ползваната техника е на "Динас" АД и за нея не е заплащан наем от доставчика. Според касатора неправилно съдът се позовал на съдебно-техническата експертиза без да я съпостави с допълнително представените доказателства. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Динас" АД срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът "Динас" АД - гр. Сливен в депозирания по делото писмен отговор я оспорва. Представителят на Върховния административен съд, I отделение дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: С РА № 0201101032/13.09.2011 г. на "Динас" АД са определени данъчни задължения по ЗДДС за периоди на 2008 г. и 2009 г. по извършени доставки от "Силика сандс" ЕООД за отстраняване на технологичен отпадък от хвостохранилище (отпадъчно стопанство) на находище "Струпец" и депонирането му на места, определени за целта. Съдът е приел, че съгласно сключения договор от 05.03.2008 г. изпълнителят дължи отстраняване на технологичния отпадък от "Утаител 1" и "Утаител 2" и депонирането им в депа 1 и 2, както и отстраняване на фина фракция и депонирането й, като тези описани по-горе процеси включват натоварване на отпадъците, превозване и разтоварване в депата. Не е било спорно и обстоятелството, че страните по договора са свързани лица, както не е била спорна и реалността на посочените доставки на услуги, поради което и приходните органи са определили пазарна цена на доставките съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Първоинстанционният съд за да отмени ревизионния акт е приел, че не следва да кредитира експертизата, назначена в ревизионното производство, а тази, която е назначена и изслушана от съда. Съдът за да приеме това, се е обосновал, че експертът в ревизионното производство е строителен инженер с гражданска квалификация "строителен инженер по конструкции на промишлени, жилищни и обществени сгради", а експертът в съдебното производство е минен инженер, университетски преподавател в катедра "Обогатяване и рециклиране на суровини" в Минно-геоложкия университет "Св. Иван Рилски" - гр. София. Въз основа на това, съдът е приел, че квалификацията на експерта в съдебното производство отговаря в по-голяма степен на въпросите, които е следвало да се разрешат чрез експертизата, поради това, че неговата професия е тясно свързана с непосредствено проучване и изясняване на технологични процеси, идентични с изследваните. Според съда източниците, които експертът в ревизионното производство е използвал са само документи, източници в Интернет, за които не е ясно в каква степен съответстват на особеностите на добива на кварцит от отпадъчното стопанство, докато вещото лице по съдебно-техническата експертиза е отчело, че конкретното находище на кварцити е без аналог в България, съобразил е голямата абразивност на суровината и свързаната с нея висока степен на амортизация на машините и съоръженията, както и трудните условия на добив, товарене и превоз на кварцита. Съдът е отчел, че експертът в съдебното производство е посетил на място обекта, запознал се е с условията на терена и работните процеси и се е обосновал защо приема за реална високата цена на превоза и въз основа на изложеното, с решението е кредитирана съдебно-техническата експертиза. Относно представените от приходната администрация в последното съдебно заседание пред първоинстанционния съд заверени копия от дневници за покупки и продажби на доставчика и ревизираното лице, от които се установявало, че доставчикът не е извършвал разходи за МПС, с които се твърди, че е извършен превоза на добития кварцит, съдът е приел, че приходните органи въвеждат основание за липса на реалност на процесните доставки. Това е прието за неоснователно от съда, тъй като според него такава констатация не е направена нито от издателя на ревизионния акт, нито от решаващия орган и затова не може за първи път да се установява фактическа обстановка по спора, различна от вече приетата между страните по делото. Обжалваното решение е неправилно. С касационната жалба се твърди, че още в съдебното производство пред първоинстанционния съд от страна на приходната администрация са представени документи, които поставят въпроса за достоверността на доставките. Това оплакване е неправилно. Изрично в констатациите на ревизионния доклад и на ревизионния акт, както и в решението на решаващия орган е посочено, че реалността на доставките е доказана. При наличието на изрични констатации относно реалността на доставките, неоснователно впоследствие в последното съдебно заседание процесуалният представител на приходната администрация е въвел твърдение за нереалност на доставките. По този начин приходната администрация влиза в противоречие със собствените си констатации, като се опитва в хода на съдебното производство сама да си ги оборва. Наистина в ТР № 5/14.07.2004 г. ВАС се е произнесъл, че съдът като съд по същество може да приеме друго правно основание, различно от това, което е посочено в ревизионния акт, както и същото се отнася и до възприемането на друга фактическа обстановка. В процесния случай обаче при изложени изрични констатации в ревизионния акт за реалност на доставките, не може впоследствие същата тази приходна администрация да излага доводи, че тези констатации не са правилни. Няма спор между страните по делото, че доставчикът и получателят по процесните доставки са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" и "е" от ДР на ДОПК във връзка с § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС. Приходните органи, вземайки предвид свързаността на страните по доставките са приложили чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС в приложимата редакция за 2008 г. и 2009 г., определяйки данъчната основа по чл. 26 ЗДДС на доставките да бъде пазарната цена. В процесния случай приходната администрация е приела пазарна цена на доставките, използвайки експертно заключение, според което фактурираните доставки са с по-висока стойност от пазарните цени. От друга страна първоинстанционният съд е кредитирал заключението на съдебно-техническата експертиза, която е установила, че няма основание да се оспорват фактурираните цени по процесните доставки. С решение от 26.04.2012 г., постановено по съединени дела С-621/10 и С-129/11 на СЕС в Люксембург се прие, че чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата) на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че установените в него условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в посочената разпоредба случаи, в частност когато данъчнозадълженото лице има пълно право на приспадане на данъка върху добавената стойност, което националната юрисдикция следва да провери. Според СЕС разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС противоречи на посочената общностна норма, поради което последната има директен ефект и пряка приложимост. Това означава, че извън лимитативно изброените предпоставки, пазарна цена не може да се определя, тъй като чл. 80 е изключение от общата разпоредба на чл. 73 от Директивата, която определя, че данъчната основа за облагане с ДДС е насрещната престация, която е получена или която ще следва да се получи. В процесния случай не са събирани доказателства за наличието или не на предпоставките по чл. 80, § 1 от Директивата, досежно това дали доставчикът имал или не пълно право на приспадане на данъчен кредит. Това е така, защото за разлика от предходните редакции на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС (включително и относимата за ревизирания период), чл. 80, § 1 от Директивата не приема пазарната цена във всички случаи на свързаност на лицата по сделките. Затова в процесния случай съгласно чл. 80, § 1, б. "в" от Директивата е необходимо да се изследва този въпрос и в зависимост от установяванията от първоинстанционният съд да се прецени следва ли да се определя пазарната цена за данъчна основа на доставките. Това се налага, за да се установи дали целта на сделката е била отклонение от данъчно облагане, т. е. за да се предотврати неплащане на данъка, а опасност от това има в случаите, когато участникът в сделката няма пълно право на приспадане на данъчен кредит. Когато е налице пълно право на приспадане на данъка, то няма да са налице данъчни загуби, тъй като начисленият от доставчика ДДС, се приспада от получателя. Този въпрос не е изяснен по делото, което налага отмяна на решението и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да изследва дали доставчикът е имал пълно право на приспадане на данъчен кредит или само частично такова, за да може новият съдебен състав да извърши преценка за прилагане или не на чл. 80, § 1, б. "в" от Директивата, който има директен ефект, предвид, че преди промяната през 2012 г. на чл. 27, ал. 3 ЗДДС, същият е бил признат от СЕС за несъвместим с общностната разпоредба. В този смисъл е т. 8 от заключението на генералния адвокат по решението по съединени дела С-621/10 и С-129/11, като е изложено, че съотношението на данъчния кредит, който може да приспадне ще нарасне, ако стойността на осъществените от доставчика облагаеми доставки се увеличи изкуствено, а това според него може да стане при свързаност на лицата по доставката. Затова е важно да се изследва именно съотношението между облагаемите доставки и всички останали, които са реализирани от доставчика и именно тогава ще се установи, дали е имал право на пълен данъчен кредит или не. Предвид изложеното по-горе обжалваното решение ще следва да бъде отменено, а делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, като се изпълнят указанията, дадени в настоящето решение. Настоящият съдебен състав не се произнася по разноските, тъй като това ще бъде сторено от новия първоинстанционен съдебен състав по аргумент на чл. 294, ал. 2 ГПК. Водим от гореизложеното Върховният административен съд, I отделение,