Решение № 4754 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8919/2020 г.

Решение № 4754 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8919/2020 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) срещу решение № 444 от 24.07.2020 г. по адм. дело № 1164/2019 г. по описа на Административен съд - Хасково, с което е отменен Ревизионен акт № Р-16002618005226-091-001 от 17.04.2019 г., издаден от началник сектор и главен инспектор по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - Пловдив, изменен и потвърден с решение № 419 от 8.07.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно съответните задължения по ЗДДФЛ, ЗДДС и КСО, както следва: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2014 г. главница 192, 32 лв. и лихва 77, 40 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. главница 1309, 67 лв. и лихва 393, 68 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. главница 3731, 79 лв. и лихва 743, 31 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017 г. главница 2032, 99 лв. и лихва 198, 80 лв.; данък добавена стойност (ДДС) за периода 29.11.2015 г. – 31.12.2017 г. главница 53614, 17 лв. и лихва 12915, 49 лв.; вноски за ДОО за 2014 г. главница 376, 32 лв. и лихва 170, 92 лв.; вноски за ДОО за 2015 г. главница 1506, 18 лв. и лихва 500, 15 лв.; вноски за ДОО за 2016 г. главница 3708, 22 лв. и лихва 785, 78 лв.; вноски за ДОО за 2017 г. главница 2338, 03 лв. и лихва 280, 26 лв.; вноски за Здравно осигуряване за 2014 г. главница 147, 84 лв. и лихва 66, 49 лв.; вноски за Здравно осигуряване за 2015 г. главница 941, 36 лв. и лихва 312, 62 лв.; вноски за Здравно осигуряване за 2016 г. главница 2317, 64 лв. и лихва 491, 14 лв.; вноски за Здравно осигуряване за 2017 г. главница 1461, 27 лв. и лихва 175, 16 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2014 г. главница 147 лв. и лихва 66, 77 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2015 г. главница 588, 35 лв. и лихва 195, 36 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. главница 1448, 52 лв. и лихва 306, 95 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2017 г. главница 913, 29 лв. и лихва 109, 47 лв. Касаторът поддържа твърдението, че съдебният акт е неправилен, като постановен в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е приел, че липсват данни за укрити приходи, съответно не са доказани предпоставките за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Твърди, че съдът неправилно е ценил доказателствата, конкретно представените на електронен носител от "Еконт експрес" ООД и подписани с електронен подпис ZIP файл – снимки на документи, показващи изплащането на наложен платеж – папка rko и парични преводи – папка post_dc, които според касатора отговарят на дефиницията за "електронен документ". Намира, че неправилно представените по делото, заверени с "Вярно с копието", разпечатки на товарителници и РКО са изключени от доказателствения материал по делото. Намира за безспорно установено, че лицето С. Д. е получател на парични средства чрез "Еконт Експрес" ООД в периода 1.01.2014 г. – 31.12.2017 г. и че размерът на получените средства възлиза на 389821 лева. Излага доводи защо не е следвало да се вземем предвид втората част от заключението на съдебно- счетоводната експертиза. Иска отмяна на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 7333, 88 лева, както и направените разноски за държавна такса в размер на 756, 51 лева. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Ответникът – С. Д., оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение в размер на 4080 лева за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: В хода на ревизията е констатирано, че за ревизираните периоди 01.01.2014 г. – 31.12.2017 г., С. Д. е местно физическо лице без регистрация като ЕТ, няма участия в търговски дружества, кооперации и юридически лица с нестопанска цел; за ревизирания период няма подадени годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, за същия период е била подадена информация с декларации обр. 6 и 1 за осигуряване по трудови правоотношения. В хода на ревизията с протокол са присъединени доказателства, събрани при извършена на лицето ПУФО, при която е изпратено ИПДСПОТЛ до "Еконт Експрес" ООД. От изпратена по служебен път информация от куриерско дружество "Еконт Експрес" ООД ревизиращите са установили, че през процесния период С. Д. е изпращал стоки /дрехи/ до клиенти с наложен платеж и пощенски пратки чрез "Еконт Експрес", като от продажбата на стоките лицето е получило следните суми: през 2014 г. - 15495 лв., през 2015 г. - 70602 лв; през 2016 г. - 194118 лв., за периода 1.01.2017 г. – 20.12.2017 г. - 109595 лв. От представените снимки на документи, показващи изплащането в брой на сумите от наложен платеж и от пощенски записи, представени от "Еконт Експрес" е констатирано, че сумите са получавани от проверяваното лице и негов пълномощник. От предоставената от "Еконт Експрес" ООД информация, е установено, че в базата данни на дружеството съществува клиентски картон на С. Д.. Информацията е предоставена на магнитен носител - CD диск с екселски файлове наименувани под формата на таблица съдържащ и ZIP файл - снимки на документи, показващи изплащането в брой на наложен платеж - папка rko и парични преводи - папка post_dc. Съгласно посоченото в ревизионния доклад за съответните години са установени данни за изплатени на С. Д. чрез посочен телефон номер наложен платеж за доставени стоки - дрехи на клиенти на територията на страната. След анализ на събраните в хода на ревизията документи и присъединените доказателства към ревизионната преписка, от страна на ревизиращия екип е съставена нова таблица по години, от която се установява, че за периода от 1.01.2014 г. до 31.12.2017 г. С. Д. е получил приходи от търговска дейност в размер на 389821 лева, основно от пратки – дрехи. Получените приходи по месеци и години са представени в табличен вид в ревизионния доклад. В хода на проверката са извършени насрещни проверки на 5 лица, получавали стоки /дрехи/ от С. Д., като 2 от тях потвърждават, че са получили стоки от него, за което не пазят документи за продажба. От извършените проверки на трети лица и на куриерската фирма в хода на ревизията е направен извод, че ревизираното лице само и чрез пълномощник М. М., е кореспондирало с куриерската фирма и е получавало сумите, описани като наложен платеж и че вписаните номера на товарителниците са с изпращач С. Д., поради което се приема, че той е и получателят на сумите. Според ревизиращите органи в писменото обяснение се твърди, че получените наложени платежи за периода 1.01.2014 г. – 31.12.2017 г. за продажби на дрехи, които са изпращани чрез "Еконт Експрес" ООД са закупувани и продавани от името на търговски дружества, но липсват документи, които да отразяват предадена стока на С. Д., както и такива, които да доказват предоставени парични средства от С. Д. на трети лица, които да са обвързани с определени продажби. При така установените факти органите по приходите са достигнали до извод, че С. Д. е извършвал търговски сделки по занятие, чрез услуги на куриерска фирма на територията на страната, тъй като продажбите на стоки не са единични и не са инцидентни сделки, а са осъществявани редовно, през продължителен период от време и с цел реализиране на приходи (доходи), при което лицето е действало като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Предвид което облагаемият доход следва да се формира по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ. Посочено е, че на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, доходите му от стопанска дейност следва да се облагат по реда на глава пета, раздел II от закона, т. е. смятат се за доходи от стопанска дейност на едноличен търговец и следва да се облагат с 15 на сто данък, съгласно чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. С оглед приетото данъчната основа за доходи от дейността като ЕТ за ревизираните години е определена като разликата между установените от ревизията укрити приходи за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., получените от ревизираното лице суми от наложен платеж, изплатени в брой и установените от ревизията съответстващи разходи, формирани на база декларираната от други ревизирани лица на база същите условия и приета от ревизията надценка в размер на 20 %. Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец е определена, като така установеният облагаем доход е намален със сумите за ЗОВ. По този начин и на основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е изчислен дължимият данък, ведно с прилежащите лихви. Въз основа на приетото за установено наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, е приложен особения процесуален ред по ДОПК за определяне на осигурителния доход за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. и съответно са определени дължимите осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО и лихвите за просрочие към тях на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК. По отношение на задълженията по ЗДДС е констатирано, че С. Д. не е регистрирано по ЗДДС лице. Ревизиращите са установили, че лицето е извършило множество продажби на стоки – дрехи, доставяни чрез куриерска фирма "Еконт Експрес" ООД и продажбата на такива стоки е регулярна и основна дейност на лицето, както и че към 31.10.2015 г. е достигнат оборот от 51560 лева, то към лицето е било длъжно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.11.2015 г., но не го е сторило. Изследвайки облагаемия оборот по месеци, приходните органи са определили периодите, в които С. Д. е следвало да начислява ДДС при извършване на облагаеми доставки. За тези периоди /29.11.2015 г. – 31.12.2017 г./ е приложена нормата на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и съответно, общият размер на дължимия ДДС за тези периоди е за сумата от 53614, 17 лева и лихви за забава в размер на 12915, 49 лева. Съдът е отменил изцяло процесния РА. В рамките на съдебното производство са приети писмените доказателства, събрани в рамките на ревизията, както и са изслушани и приети заключения по съдебно компютърно-техническа експертиза и съдебно-счетоводна експертиза, както и свидетелски показания от лицето М. М.. Съгласно изпълнената съдебно компютърно – техническа експертиза, файловете, записани на представения CD диск от "Еконт Експрес" ООД, съдържат данни в табличен вид, подписани с квалифициран електронен подпис на служител на "Еконт Експрес" ООД. Според вещото лице не е ясно "Еконт Експрес" ООД каква информация е подало на НАП, поради което не може да се даде отговор кой е софтуерният продукт, който е селектирал и филтрирал информацията. Без да има категоричност относно софтуерния продукт не би могло да се направи анализ какъв е алгоритъмът за обработка на информацията и дали позволява да се извърши промяна на първоначалните данни. Съгласно изпълнената съдебно-счетоводна експертиза С. Д. е получател на парични средства чрез "Екот Експрес" ООД в периода 1.01.2014 г. – 31.12.2017 г. Размерът на паричните средства, получени от и на името на Д. е 389810 лева, изчислени на база информацията от "Еконт Експрес" ООД, подадена на електронен носител и 51 638 лева, изчислени на база РКО от "Еконт Експрес" ООД, оригинално подписани от лицето като получател. Вещото лице е изготвило таблица за задълженията за данъци и осигуровки в зависимост от приходите в два варианта – с оглед информацията от "Екот Експрес" ООД, подадена на електронен носител и с оглед РКО от "Екот Експрес" ООД, оригинално подписани от лицето като получател. По делото е разпитана като свидетел М. М., която заяви, че С. Д. работи на четири часов трудов договор към "Ники транс" ЕООД, като в качеството му на продавач към тази фирма е ползвал куриерски услуги, като е изпращал пратки на купувачите. Също така Д. изпращал пратки и на други търговци, които върху пакетите с дрехи надписвали кой е получателят на пратката, съответно телефония му номер. След това получените пари от наложения платеж отново се получавали от Д., който след получаването им ги предавал на търговците, чиято стока е изпратил. Свидетелката потвърждава, че Д. не е осъществявал търговска дейност и не е развивал електронна търговия. Въз основа на така събраните доказателства съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, но при наличие на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Административният съд е приел за недоказани фактическите констатации в ревизионния акт, основани на представените на оптичен носител от "Еконт Експрес" ООД в табличен обобщен вид справки и извеждането на номера на товарителници и разходни касови ордери в друг електронен файл. Посочил е, че нечетливите снимки на документи от приложените в преписката РКО и то със заверка "вярно с копието" не могат да служат като годно доказателствено средство по ДОПК. Констатирал е, че по делото не са представени товарителниците и документите за изплащане на наложените платежи от "Еконт Експрес" ООД в оригинал. Както и че в хода на ревизията не е извършена проверка в счетоводството на дружеството - куриер и липсват констатации по товарителниците и връзката им с документите за изплащане на наложени платежи и данните от справката. Отчел е фактът, че относно представените в електронен вид справки "Еконт Експрес" ООД е дало обяснение, че е възможно съвпадение с трети лица. Достигнал е до извода, че констатациите на приходните органи не почиват на първични документи, а изготвеният от органите по приходите файл с номера на товарителници и РКО има за първоизточник друга обобщена и представена на оптичен носител таблица. Административният съд е посочил, че от значение за установяване получаването на приходи, извършването на облагаеми сделки и достигнат оборот за регистрация по ЗДДС са документи, изходящи от лицето, каквито не са нито таблицата, съдържаща се в техническия носител, нито самият технически носител. В случая е констатирал, че не е налице хипотезата на чл. 184 от ГПК - представяне на електронен документ, тъй като релевантните за спора товарителници и РКО не са електронни такива, за да бъде възможно и допустимо възпроизвеждането им на хартиен носител, представен като заверен препис. Невъзможността за извършване на проверка на истинността на тези документи поради непредставянето им в годен за целта вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи по спора. По отношение на представените по делото в оригинал РКО административният съд е взел предвид отговора на въпрос 5, поставен на вещото лице по назначената от съда съдебно-счетоводна експертиза, а именно, че отговорът на този въпрос се предопределя от това коя база с информация ще се ползва за извода тази предоставена от "Еконт Експрес" ООД на CD във вид на електронни таблици или на база ръчно подписаните оригинални разходни касови ордери. В случая по изложените по-горе съображения административният съд е достигнал до заключението, че предоставените от "Еконт Експрес" ООД на оптичен носител таблици със съдържащата се в тях информация, няма как да бъде възприета като документ въз основа, на който да се изведе извода за това, че за ревизирания период лицето С. Д. е осъществявал независима икономическа дейност. Съдът изцяло е споделил възприето от вещото лице становище, дадено в абзац две на поставения въпрос, а именно, че в ръчно подписаните оригинални разходни касови ордери не се съдържа информация, от която категорично да се изведе извода, че са доставяни дрехи, респ. не следва и извода, че лицето за ревизирания период е осъществявало независима икономическа дейност. В подкрепа на прието е взел предвид разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, съобразно която независима икономическа дейност е дейността, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. Административният съд е изложил, че в разглеждания случай не е доказано по безспорен начин, че извършваните от Д. продажби на дрехи са осъществявани по занятие. В конкретния случай съдът е възприел, че не се установява извън наличните в оригинал по делото РКО касаещи отделни месеци през годините 2015 г., 2016 г и 2017 г., ревизираното лице да е продължило да се занимава с продажба на дрехи. С оглед на това за необосновано е приел, че извършените продажби през отделни месеци през 2015 г., 2016 г и 2017 г. водят до извода за системност от страна на С. Д. на извършената дейност по продажба на дрехи. Административният съд е достигнал до заключението, че само въз основа на таблици, които нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, предоставена от третото лице, при липса на информация въз основа на какво е изготвена, след като оригиналните документи не са запазени, както и само въз основа на представени в ограничен брой РКО, които не могат да обосноват независима икономическа дейност, не може да се обоснове верността на фактическите констатации в ревизионния акт. Посочил е, че не са налице достатъчно данни за факти и обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, доказателства за предадени от ревизираното лице стоки и съответно за получени преводи в размер на 389 821 лв. за проверяваните периоди, представляващи основа за облагане с допълнителен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, за облагане по ЗДДС предвид достигане на облагаем оборот 50 000 лв., както и за начисляване на допълнителни здравно-осигурителни вноски. С оглед на това е отменил оспорения ревизионен акт като издаден в нарушение на материалния закон като незаконосъобразен. Така постановеното решение е валидно допустимо, но частично неправилно. Спорът между страните по делото се свежда до твърдените от органите по приходите факти и обстоятелства дали ревизираното лице е доставяло стоки до клиенти чрез "Еконт Експрес" ООД, които са му заплащали доставките с наложен падеж. В ревизионния акт констатациите в тази връзка са, че платените от клиенти на ревизираното лице суми по доставките представляват укрити приходи, поради което ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Съдът правилно е приел, че представените в хода на ревизията на електронен носител документи от "Еконт Експрес" ООД не удостоверяват факта на извършване на съответните доставки. Съдът е задължил третото неучастващо по делото лице "Еконт експрес" ООД да представи оригинали на съответните документи. Не е спорно, че в писмо вх. № 8109 от 30.12.2019 г. по описа на АС - Хасково /прил. на л. 448 и сл. от делото/ куриерската фирма посочва, че е направено щателно претърсване на архива и откритите оригинали на РКО и разписки на пратки за С. Д. са изпратени със същото. Опис на оригиналите се съдържа на л. 450 от делото, а самите оригинални документи са приложени на л. 456 – л. 528 от делото. От съдържанието на цитираното писмо, изготвено от "Еконт експрес" ООД е видно, че други документи – РКО, товарителници и др. относно клиента С. Д. не се съхраняват и са унищожени. В процесния случай не се касае за електронни документи, а за писмени доказателства, които могат да бъдат представени на хартиен носител в изпълнение на разпоредбата на чл. 183 от ГПК. Разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документи и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), респ. чл. 3, ал. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. Европейския парламент и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар дефинира електронния документ като всяко съдържание в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. В случая съдържащите се в дисковете товарителници и документи за плащане не представляват електронни документи. В този смисъл е и постоянната съдебна практика на Върховния административен съд по сходни казуси – решения по адм. дела № 5499/2020 г., № 2823/2020 г. и № 13306/2019 г. Съобразно горното, съдът е бил длъжен да обсъжда само оригиналите на съответните документи – РКО и разписки за пратки за клиента С. Д., приети по делото – л. 456 - 528 от делото и съответно, да изведе правни изводи относно законосъобразността на РА в отделните му оспорени части на базата на тези оригинални документи и съответно, да вземе предвид констатациите по втория вариант от заключението по съдебно-счетоводната експертиза, доколкото то е относимо. Неправилно административният съд е взел предвид отговора на въпрос № 5 в абзац 2 от заключението по съдебно- счетоводната експертиза, а именно, че в ръчно подписаните оригинални разходни касови ордери не се съдържа информация, от която категорично да се изведе извода, че са доставяни дрехи, респ. не следва и извода, че лицето за ревизирания период е осъществявало независима икономическа дейност. Този въпрос е правен и не е следвало да бъде обект на изследване от вещото лице. Настоящият състав намира, че правилно административният съд е цитирал чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Легално определение на понятието "независима икономическа дейност" е дадено в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, според което това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Съгласно чл. 1, ал. 1 от ТЗ търговец е всяко физическо лице, което по занятие купува стоки или други вещи, с цел да ги препродаде в първоначален, преработен или обработен вид. В ал. 3 на чл. 1 от ТЗ е посочено, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 от същия закон. В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Относно понятието "дейност по занятие", аналогично на направения коментар на Търговския закон в книга първа на Огнян Герджиков за извършване на търговска дейност по занятие, може да считаме, че това е дейност като постоянна работа, която не е свързана с единични сделки, която няма случаен характер, чиято цел е създаване на постоянен доход. Когато се извършват разпоредителни сделки с личното имущество еднократно, а не редовно или по занятие, тази дейност няма да има характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. В този случай сделките ще попадат извън обхвата на ЗДДС, няма да представляват доставки по смисъла на ЗДДС. В случаите, когато физическо лице, макар че не е регистрирано по ЗДДС извършва множество подобни сделки за получаване на редовен доход следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС. Предвид гореизложеното когато едно лице извършва дейност редовно или по занятие, независимо какъв ще бъде обекта на продажба - недвижим имот, движима собственост или продажба на права, можем да считаме, че дейността, която извършва е независима икономическа дейност. В конкретния случай ревизираното лице не оспорва факта, че е получавало суми по наложен платеж и парични преводи от "Еконт експрес" ООД. Това се потвърждава не само от представените в оригинал РКО, а и от свидетелските показания на М. М., която видно от доказателствата по делото е пълномощник на ревизираното лице и фактически съжителства с него, като имат и общо дете. С оглед на това административният съд е следвало да извърши по- обстоен анализ на представените по делото оригинали на РКО. Неправилен и необоснован остава изводът на съда, че извършените продажби от Д. през отделни месеци на 2015 г., 2016 г. и 2017 г. не водят до извода за системност от страна на С. Д. на извършваната дейност по продажба на дрехи. Ревизираното лице не е оспорило твърдението на приходните органи, че е извършвало редовно и по занятие посочените сделки, само е твърдяло, че са извършвани за сметка на трети юридически лица, за което както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство, не са представени доказателства. След анализ на представените оригинали на РКО по делото се достига до извода, че получените суми са за периода 2015 г., 2016 г. и 2017 г., което означава, че приходните органи не са доказали обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК за процесната 2014 г., доколкото не се установява извършването от страна на РЛ на независима икономическа дейност – продажби на дрехи, реализирани чрез куриерски услуги, които не се инциденти сделки, а са осъществявани редовно и с цел реализиране на приходи през 2014 г. С. Д. не е получил парични преводи по пратки през 2014 г. Лицето е наето само по трудов договор и не следва да подава ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2014 г. Следователно правилно е заключението на административния съд, че не следва да бъде формиран данъчен финансов резултат за 2014 г. и не се дължат задължения за ДОД по ЗДДФЛ, задължения по КСО и няма обороти за задължителна регистрация по ЗДДС през 2014 г. В тази връзка РА в тази му част е правилно отменен и решението на административния съд в тази му част следва да бъде оставено в сила. Съдебно-счетоводната експертиза следва да бъде кредитирана в частта й по отношение на част втора, но като се вземе предвид, че задълженията следва да се изчисляват върху получените суми от парични преводи и наложени платежи от "Еконт експрес" ООД както от С. Д., така и от М. М., която видно от приложеното по делото пълномощно е действала като негов пълномощник. Този факт не е оспорен от страната, а дори е потвърден от свидетелските показания на М.. С оглед на това за 2015 г. получените общо парични преводи са в размер на 22318 лева. С оглед на това за 2015 г. лицето няма задължение да се регистрира по ЗДДС на база получени приходи през 2015 г., тъй като приходите са под прага за задължителна регистрация от 50 000 лева за 12 последователни месеца. Следователно РА в му част, с която са определени задължения по ЗДДС за 2015 г., е правилно отменен и решението на административния съд в тази му част следва да бъде оставено в сила. По КСО за 2015 г.: Приходите от парични преводи за 2015 г. възлизат на 22318 лева. При търговска надценка 20 % върху стойността на стоката се получават разходи за покупката на стоки в размер на 18 598, ЗЗ лева. Годишният доход на лицето за 2015 г. е разликата между приходите и разходите, в случая 3719, 67 лева. За получените доходи от извън трудови отношения се подава ГДД, с която се определя данъчното задължение и изравнителните вноски за ЗО. Лицата, които получават доходи от извън трудови правоотношения на различни основания дължат и авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ върху минималния месечен осигурителен доход, който за 2015 г. е 420 лева месечно. Лицето не е внасяло авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ. Тъй като полученият годишен доход от 3719, 67 лева е по- малък от дохода, върху който са дължими авансовите вноски (420 лева*12 месеца – 5040 лева), за ДОО лицето ще дължи само размера на задължителните авансови вноски и лихвата върху тях. ДОО – 12, 8 % върху месечна база 420 лева и годишна 5040 лева. Това прави задължение в размер на 645, 12 лева за ДОО. Върху това се изчислява лихва до 17.04.2019 г. в размер на 241, 32 лева. По аналогичен начин се определят задълженията за ДЗПО и ЗО за 2015 г.: дължими авансови вноски за ДЗПО в размер на 5 % върху 5040 лева, възлизащи на 252 лева и лихва до 17.04.2019 г. в размер на 94, 25 лева. Задължението за авансови вноски за здравно осигуряване е 8% върху 5040 лева, възлизащо на 403, 20 лева и лихва до 17.04.2019 г. в размер на 150, 85 лева. Изравнителни годишни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ за 2015 г. не се дължат. Относно задълженията за ДОД по ЗДДФЛ данъчната основа се получава като от годишния данъчен финансов резултат в размер на 3719, 67 лева извадим задълженията за ДОО, ДЗПО и ЗОВ (645, 12 + 252 + 403, 20) в общ размер на 1300, 32 лева. Получава се облагаем доход в размер на 2419, 35 лева. Данъчната ставка за ЕТ е 15 %, която означава, че дължим данък върху дохода за 2015 г. възлиза на 362, 90 лева. Лихвата върху тази сума за периода 1.05.2016 г. – 17.04.2019 г. е в размер на 109, 09 лева, като е използван калкулатора на НАП. С оглед на факта, че спорът е изяснен от фактическа страна, касационната инстанция следва да реши спора по същество и да постанови ново решение, с което решението на административния съд следва да се остави в сила, в частта, с която РА е отменен: · за задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. за разликата от главница 362, 90 лв. до пълния размер от 1309, 67 лв. и за разликата от лихва 109, 09 лв. до пълния размер от 393, 68 лв.; · за вноски за ДОО за 2015 г. за разликата от главница 645, 12 лв. до пълния размер от 1506, 18 лв. и за разликата от лихва 241, 32 лв. до пълния размер от 500, 15 лв.; · за вноски за здравно осигуряване за 2015 г. за разликата от главница 403, 20 лв. до пълния размер от 941, 36 лв. и за разликата от лихва 150, 85 лв. до пълния размер от 312, 62 лв.; · за вноски за ДЗПО-УПФ за 2015 г. за разликата от главница 252 лв. до пълния размер от 588, 35 лв. и за разликата от лихва 94, 25 лв. до пълния размер от 195, 36 лв. Решението на административния съд следва да се отмени, в частта, с която РА е отменен: • за задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. в размер на главница 362, 90 лв. и лихва 109, 09 лв.; • за вноски за ДОО за 2015 г. главница 645, 12 лв. и лихва 241, 32 лв.; • за вноски за здравно осигуряване за 2015 г. главница 403, 20 лв. и лихва 150, 85 лв.; • за вноски за ДЗПО-УПФ за 2015 г. главница 252 лв. и за лихва 94, 25 лв. За 2016 г. получените общо парични преводи са в размер на 28305 лева. С оглед на това за 2016 г. лицето няма задължение да се регистрира по ЗДДС на база получени приходи през 2016 г., тъй като приходите са под прага за задължителна регистрация от 50 000 лева за 12 последователни месеца. Следователно РА в му част, с която са определени задължения по ЗДДС за 2016 г., е правилно отменен и решението на административния съд в тази му част следва да бъде оставено в сила. По КСО за 2016 г.: Приходите от парични преводи за 2016 г. възлизат на 28305 лева. При търговска надценка 20 % върху стойността на стоката се получават разходи за покупката на стоки в размер на 23587, 50 лева. Годишният доход на лицето за 2016 г. е разликата между приходите и разходите, в случая 4718 лева. За получените доходи от извън трудови отношения се подава ГДД, с която се определя данъчното задължение и изравнителните вноски за ЗО. Лицата, които получават доходи от извън трудови правоотношения на различни основания дължат и авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ върху минималния месечен осигурителен доход, който за 2016 г. е 420 лева месечно. Лицето не е внасяло авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ. Тъй като полученият годишен доход от 4718 лева е по- малък от дохода, върху който са дължими авансовите вноски (420 лева*12 месеца – 5040 лева), за ДОО лицето ще дължи само размера на задължителните авансови вноски и лихвата върху тях. ДОО – 12, 8 % върху месечна база 420 лева и годишна 5040 лева. Това прави задължение в размер на 645, 12 лева за ДОО. Върху това се изчислява лихва до 17.04.2019 г. в размер на 175, 66 лева. По аналогичен начин се определят задълженията за ДЗПО и ЗО за 2016 г.: дължими авансови вноски за ДЗПО в размер на 5 % върху 5040 лева, възлизащи на 252 лева и лихва до 17.04.2019 г. в размер на 68, 62 лева. Задължението за авансови вноски за здравно осигуряване е 8 % върху 5040 лева, възлизащо на 403, 20 лева и лихва до 17.04.2019 г. в размер на 109, 82 лева. Изравнителни годишни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ за 2016 г. не се дължат. Относно задълженията за ДОД по ЗДДФЛ данъчната основа се получава като от годишния данъчен финансов резултат в размер на 4718 лева извадим задълженията за ДОО, ДЗПО и ЗОВ (645, 12 + 252 + 403, 20) в общ размер на 1300, 32 лева. Получава се облагаем доход в размер на 3417, 68 лева. Данъчната ставка за ЕТ е 15 %, която означава, че дължим данък върху дохода за 2016 г. възлиза на 512, 65 лева. Лихвата върху тази сума за периода 1.05.2017 г. – 17.04.2019 г. е в размер на 102, 11 лева, като е използван калкулатора на НАП. С оглед на факта, че спорът е изяснен от фактическа страна, касационната инстанция следва да реши спора по същество и да постанови ново решение, с което решението на административния съд следва да се остави в сила, в частта, с която РА е отменен: • за задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. за разликата от главница 512, 65 лв. до пълния размер от 3731, 79 лв. и за разликата от лихва 102, 11 лв. до пълния размер от 743, 31 лв.; • за вноски за ДОО за 2016 г. за разликата от главница 645, 12 лв. до пълния размер от 3708, 22 лв. и за разликата от лихва 175, 66 лв. до пълния размер от 785, 78 лв.; • за вноски за здравно осигуряване за 2016 г. за разликата от главница 403, 20 лв. до пълния размер от 2317, 64 лв. и за разликата от лихва 109, 82 лв. до пълния размер от 491, 14 лв.; • за вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. за разликата от главница 252 лв. до пълния размер от 1448, 52 лв. и за разликата от лихва 68, 62 лв. до пълния размер от 306, 95 лв. Решението на административния съд следва да се отмени, в частта, с която РА е отменен: • за задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2016 г. в размер на главница 512, 65 лв. и лихва 102, 11 лв.; • за вноски за ДОО за 2016 г. главница 645, 12 лв. и лихва 175, 66 лв.; • за вноски за здравно осигуряване за 2016 г. главница 403, 20 лв. и лихва 109, 82 лв.; • за вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. главница 252 лв. и за лихва 68, 62 лв. За 2017 г. получените общо парични преводи са в размер на 16652 лева. С оглед на това за 2017 г. лицето няма задължение да се регистрира по ЗДДС на база получени приходи през 2017 г., тъй като приходите са под прага за задължителна регистрация от 50 000 лева за 12 последователни месеца. Следователно РА в му част, с която са определени задължения по ЗДДС за 2017 г., е правилно отменен и решението на административния съд в тази му част следва да бъде оставено в сила. По КСО за 2017 г.: Приходите от парични преводи за 2017 г. възлизат на 16652 лева. При търговска надценка 20 % върху стойността на стоката се получават разходи за покупката на стоки в размер на 13876, 67 лева. Годишният доход на лицето за 2017 г. е разликата между приходите и разходите, в случая 2775, ЗЗ лева. За получените доходи от извън трудови отношения се подава ГДД, с която се определя данъчното задължение и изравнителните вноски за ЗО. Лицата, които получават доходи от извън трудови правоотношения на различни основания дължат и авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ върху минималния месечен осигурителен доход, който за 2017 г. е 460 лева месечно. Лицето не е внасяло авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ. Тъй като полученият годишен доход от 2775, ЗЗ лева е по- малък от дохода, върху който са дължими авансовите вноски (460 лева*12 месеца – 5520 лева), за ДОО лицето ще дължи само размера на задължителните авансови вноски и лихвата върху тях. ДОО – 12, 8% върху месечна база 460 лева и годишна 5520 лева. Това прави задължение в размер на 706, 56 лева за ДОО. Върху това се изчислява лихва до 17.04.2019 г. в размер на 120, 73 лева. По аналогичен начин се определят задълженията за ДЗПО и ЗО за 2017 г.: дължими авансови вноски за ДЗПО в размер на 5 % върху 5520 лева, възлизащи на 276 лева и лихва до 17.04.2019 г. в размер на 47, 15 лева. Задължението за авансови вноски за здравно осигуряване е 8 % върху 5520 лева, възлизащо на 441, 60 лева и лихва до 17.04.2019 г. в размер на 75, 45 лева. Изравнителни годишни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗОВ за 2017 г. не се дължат. Относно задълженията за ДОД по ЗДДФЛ данъчната основа се получава като от годишния данъчен финансов резултат в размер на 2775, ЗЗ лева извадим задълженията за ДОО, ДЗПО и ЗОВ (706, 56 + 276 + 441, 60) в общ размер на 1424, 16 лева. Получава се облагаем доход в размер на 1351, 17 лева. Данъчната ставка за ЕТ е 15 %, която означава, че дължим данък върху дохода за 2017 г. възлиза на 202, 68 лева. Лихвата върху тази сума за периода 1.05.2018 г. – 17.04.2019 г. е в размер на 19, 82 лева, като е използван калкулатора на НАП. С оглед на факта, че спорът е изяснен от фактическа страна, касационната инстанция следва да реши спора по същество и да постанови ново решение, с което решението на административния съд следва да се остави в сила, в частта, с която РА е отменен: • за задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017 г. за разликата от главница 202, 68 лв. до пълния размер от 2032, 99 лв. и за разликата от лихва 19, 82 лв. до пълния размер от 198, 80 лв.; • за вноски за ДОО за 2017 г. за разликата от главница 706, 56 лв. до пълния размер от 2338, 03 лв. и за разликата от лихва 120, 73 лв. до пълния размер от 280, 26 лв.; • за вноски за здравно осигуряване за 2017 г. за разликата от главница 441, 60 лв. до пълния размер от 1461, 27 лв. и за разликата от лихва 75, 45 лв. до пълния размер от 175, 16 лв.; • за вноски за ДЗПО-УПФ за 2017 г. за разликата от главница 276 лв. до пълния размер от 913, 29 лв. и за разликата от лихва 47, 15 лв. до пълния размер от 109, 47 лв. Решението на административния съд следва да се отмени, в частта, с която РА е отменен: • за задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2017 г. в размер на главница 202, 68 лв. и лихва 19, 82 лв.; • за вноски за ДОО за 2017 г. главница 706, 56 лв. и лихва 120, 73 лв.; • за вноски за здравно осигуряване за 2017 г. главница 441, 60 лв. и лихва 75, 45 лв.; • за вноски за ДЗПО-УПФ за 2017 г. главница 276 лв. и за лихва 47, 15 лв. С оглед на всичко изложено решението на административния съд следва да се отмени и в частта на присъдените на С. Д. разноски. По разноските: Материалният интерес по делото е 94564, 71 лева. Ревизионният акт се отменя за сумата от 88146, 81 лева (главница и лихви). Ревизионният акт остава в сила за сумата от 6417, 90 лева. С оглед на това искането на касационния жалбоподател за присъждането на разноски за двете инстанции е частично основателно. На НАП следва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции в общ размер на 549, 08 лева, с оглед общите претендирани разноски за двете инстанции в размер на 8090, 39 лева и уважената част от касационната жалба в размер на 6417, 90 лева. На ответника по жалбата С. Д. следва да бъдат присъдени разноски за първоинстанционното производство в размер на 4278, 49 лева и за касационната инстанция в размер на 3803, 10 лева (общ размер за двете инстанции – 8081, 59 лева), с оглед отхвърлената част от касационната жалба в размер на 88146, 81 лева и претендирания размер разноски съответно за първа инстанция - 4590 лева и за касационна инстанция – 4080 лева. Възражението на касатора за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно, тъй като минимумът, изчислен съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения е в размер на 3584, 35 лева. Договореното и заплатено възнаграждение за всяка една от инстанциите в случая не е прекомерно, предвид правната сложност на спора и броя на проведените открити съдебни заседания. Предвид на изложеното Върховният административен съд, Първо отделение