Решение № 13346 от 22.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7757/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП, чрез юриск. Б. Славчева, против решение 15779/09.05.2025 г., постановено по адм. дело 1269/2025 г. по описа на Административен съд София - град в частта, с която е отменен ревизионен акт Р-22222523004209-091-001/17.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1675/27.12.2024 г. на директора на посочената дирекция, в частта, в която на Клер-Д ЕООД са установени допълнителни данъчни задължения ДДС за данъчни периоди от месец януари 2022 г. до месец май 2023 г. включително в размер на 102 044,84 лева, ведно с лихви за забава в размер на 16 168,88 лева в резултат на определена пазарна стойност по договор за предоставяне на материални активи и установяване на задължения за ДДС по определената наемна цена. Релевират се оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания се свеждат до неправилно определяне на правните и доказателствено релевантни за решаване на спора факти от страна на съда. Твърди се игнориране от съда на обективни факти и доказателства за тях, на които се основава процесният ревизионен акт, както и несъобразяване с доказателствената сила на частните писмени документи, която чл. 180 ГПК им придава, както и с доказателствената сила на заключението на вещото лице по чл. 202 ГПК. Касаторът излага твърдения, че договорът от 18.08.2020 г., по силата на който Клер-Д ЕООД предоставя безвъзмездно за ползване свои материални активи на Й. Й. И. управител и едноличен собственик на капитала към момента на сключване на договора, следва да се квалифицира като договор за наем предвид обстоятелството, че получателят по договора е отдавала под наем същите материални активи срещу възнаграждение и следователно ги е използвала в рамките на своята икономическа дейност, поради което договорът представлява облагаема сделка по смисъла на чл. 9 ЗДДС. В касационната жалба се излага и оплакване, че съдът не е обсъдил установеното по делото, че с договора от 06.10.2021 г., с който Й. И. е преотдала под наем на процесните активи на Клер Д 21 ЕООД и е генерирала приходи от наема, като не е направил извод, че е налице облагаема доставка между И. и Клер Д ЕООД, независимо от определена в договора между тях наемна цена. Касаторът аргументира тезата, че правилно ревизиращият екип е определил пазарната цена за наема на съответните активи спрямо изискванията на Наредба Н - 9/14.08.2006 г. за прилагане на методите за определянето им и предвид свързаността на лицата по договора, както и че използваните методи са правилни за съответните видове активи. Искането е за отмяна на решението и потвърждаване на ревизионния акт в обжалваната част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и направените разноски за държавна такса за касационната инстанция. Ответникът по касация Клер-Д ЕООД, чрез адв. Й. Мраценкова оспорва касационната жалба с искане да се остави в сила обжалваното решение по съображения, развити в представен по делото писмен отговор, поддържани и в съдебно заседание. Представителят на Върховната касационна прокуратура в представено писмено заключение е изложил съображения за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна по следните съображения: За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че въпреки че договорът е сключен между свързани лица, същият не представлява договор за наем поради отсъствие на уговорка за заплащане на наемна цена от страна на Й. Й. И., а и поради фактическата липса на плащания по този договор. Изводът за липса на получени плащания по договора от страна на Клер-Д ЕООД, според съда се се подкрепя от извършената по делото съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е счел, че предоставеното право на Й. Й. И. да ползва материалните активи, да ги управлява и да събира наемната цена от тях представлява издължаване от страна на дружеството за лихвите за забава по неизплатени имуществени задължения, във връзка с които е посочено, че договорът е сключен. Посочено е в обжалваното решение, че не е налице възмездна доставка с доставчик жалбоподателя по смисъла на чл. 2 и чл. 9 ЗДДС предвид, че никакви парични или други имуществени потоци не вървят към жалбоподателя към наемателя Й. И.. Нещо повече, съдът е приел, че е тъкмо обратното, тъй като според него към патримониума на И. вървят имуществени потоци, поради това съдът е счел, че договорът не разкрива съдържание на облагаема сделка по смисъла на чл. 2 и чл. 9 ЗДДС. Съдът се е позовал и на съдебно счетоводната експертиза, която е установила, че няма осчетоводяване при жалбоподателя на каквито и да било доставки от него, както и няма парични постъпления от договора за наем. Прието е от решаващия съд, че такива движения на пари наемна цена, но в полза на И. са установени от приходните органи по силата на договор за наем от 06.10.2021 г., който е отдаване под наем на ползваното от И. по силата на договора от 06.10.2021 г. търговско предприятие по силата на договора от 18.08.2020 г. При установеното от съда крайният му извод е за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт Обжалваното решение е неправилно постановено. Правилно съдът е изложил обстоятелствата по провеждането на ревизията, обуславящо валидността на ревизионния акт компетентността на органите е надлежно предоставена, ревизионното производство е започнало с надлежно издадена заповед за възлагане на ревизия, констатациите на ревизиращия екип са включени в съставения ревизионен доклад и ревизията е приключила с издаването на процесния ревизионен акт. Правилно съдът е преценил, че спорният по делото въпрос се свежда до характера на представения договор между Клер - Д ЕООД и Й. И. относно предоставянето за ползване на последната на материални активи, част от търговското предприятие на дружеството. Съдът обаче не е изследвал преотдаването на имуществото на Клер Д 21 ЕООД, чийто едноличен собственик е Й. И., след като към 20.12.2020 г. тя е прехвърлила дружествените си дялове на Д. Г., който на 21.05.2021 г. е починал, а с определение на Софийски районен съд за временен управител на задълженото дружество е назначен сина му В. Г.. В този смисъл по материалната законосъобразност на ревизионния акт съдът е постановил решението си при необсъждане в цялост на доводите на страните и доказателствата по делото и в противоречие с последните. Не е извършена проверка, вкл. и с помощта на вещо лице към момента на ревизирания период процесните движимости и недвижими имоти, собственост на Клер Д ЕООД действително ли са преотдадени на Клер Д 21 ЕООД и по какъв начин са осчетоводявани фактурите за наем, представените по делото платежни документи и по какъв начин са осчетоводявани и в кое счетоводство (на собственика им или на пренаемателя Клер Д 21 ЕООД). Неправилно съдът е представил фактическите установявания и съответно изводите, които е направил са въз основа на частично обсъждане, а не в цялост на доказателствата, относими към правния спор. Неправилно е прието от съда, че данъчните органи при тълкуването на договора от 18.08.2020 г. са счели, че същият е договор за наем само заради посочването на Клер - Д ЕООД и Й. И. съответно като наемодател и наемател и заради свързаността на лицата. По този начин е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Вследствие на изложеното в противоречие с доказателствата по делото съдът неправилно е приложил материалния закон, като е преценил за неприложима разпоредбата на чл. 9 ЗДДС. Установено е по делото, че Й. И. е била управител и едноличен собственик на капитала на ревизирания субект към датата на сключване на договора на 18.08.2020 г., по силата на който на И. се предоставят за ползване недвижими имоти, машини, съоръжения и транспортни средства на дружеството. Няма спор, че страните по този договор за свързани лица по смисъла на ;§ 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Макар в договора да са описани недвижимите имоти, машините съоръженията и товарните автомобили, в който изрично е посочено, че в договора за наем е инкорпориран протокол за приемане и предаване, по делото не е изяснен въпроса вещите, предмет на договора останали ли са в патримониума на дружеството предвид, че вещото лице е посочило в заключението си, че ревизираният субект е отчитало амортизации и е използвал активите си. Това обстоятелство не е било преценено от съда. Съдът не извършил и преценка и за преотдаването на имота по договора от 06.10.2021 г. между И. и Клер Д 21 ЕООД, който различен правен субект от ревизираното дружество. Не са обсъдени в тази връзка и издадените фактури от И. към посоченото дружество, респ. тяхното осчетоводяване от Клер Д 21 ЕООД. По делото са налице данни и констатации от приходните органи, че И. е започнала да издава фактури към Клер - Д 21 ЕООД от момента, когато физическото лице се е регистрирало по ЗДДС, но в обжалваното решение липсват каквито и да мотиви в това отношение. Налице са и данни и не се оспорва от приходните органи, че посоченото дружество е заплащало наемна цена на И., но това също не е обсъдено от съда. Относимо към начисляването на ДДС по възмездна сделка е кое от посочените дружества действително е ползвало активите, предмет на договорите за наем, но съдът не е обсъдил относимите за това факти обстоятелства, нито е събрал доказателства за това и чрез поставяне на допълнителни въпроси на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза. В отговор от 25.10.2023 г. по запитването от ревизиращите органи, дружеството е посочило, че сключването на договора от 18.08.2020 г. се е наложило, за да гарантира, че Й. И. ще получи дължимия й се дивидент от страна на дружеството предвид предстоящата продажба на дружествените дялове и несигурността дали след това прехвърляне дивидентът ще бъде коректно изплатен. По делото е установено, че Й. И. е прехвърлила дружествените си дялове на Д. К. И. управител на Клер-Д ЕООД. Прехвърлянето е вписано в Търговския регистър на 02.12.2020 г и считано от тази дата Й. И. е заличена и като управител на дружеството, но съдът не е изяснил тези правоотношения и относимостта им към договорите за наем. Във връзка със заплащането на дивидент от страна на Клер - Д ЕООД към И. се твърди, че тя е завела дело за дължимия дивидент ч. гр. дело 20211110157364/2021 г. по описа на Софийския районен съд (СРС), във връзка с което е издадена заповед за изпълнение 15146/2021 г. и изпълнителен лист 3846/14.10.2021 г. на основание чл. 416 във връзка с чл. 417 ГПК, съобразно който Клер-Д ЕООД следва да заплати на заявителя Й. на 1 458 138,00 лева, ведно със законна лихва от 05.10.2021 г. до окончателното изплащане на вземането, държавна такса в размер на 29 162,76 лева и адвокатско възнаграждение в размер на 22 336,00 лева. В тази връзка съдът не е извършил проверка дали наистина такъв дивидент е изплатен от Клер Д ЕООД и дали сумата по процесния изпълнителен лист е по повод на друго правоотношение на И. с посоченото дружество. В тази връзка съдът не е изискал допълнителни доказателства във връзка с цитирания в изпълнителния лист запис на заповед. Не е съобразил, че изпълнителният лист е издаден на основание чл. 416 във връзка с чл. 417 ГПК по силата на заповедното производство във връзка с представен запис на заповед за цитираната сума по главница, като по този начин е достигнал до грешен извод, че Й. Й. И. е водила гражданско дело срещу жалбоподателя, по което го е осъдила и е получила имущественото си вземане, за забавата на което събира обезщетение по силата на процесния договор от 18.08.2020 г. Съдът в тази връзка не е установил налице ли е връзка между воденото заповедно производство и твърденията относно дължащ се на Й. И. дивидент, което е вследствие на допуснатото съществено процесуално нарушение на съда при събирането и анализа на доказателствата по делото и дали дивидентът е изплатен като обезпечение по наемния договор от 18.08.2020 г. По делото е установено, че в отговор от 25.10.2023 г. от Клер-Д ЕООД на искане за предоставяне на доказателства и писмени обяснения от задължено лице Р-22222523004209-040-004/13.10.2023 г. е посочено, че по-късно сумите са изплатени на Й. И. от частни съдебни изпълнители Р. А. и В. Л.. Този по-късен момент не е уточнен, а първоинстанционният съд не е изискал доказателства за настъпването му. Както бе посочено, чл. 3 от договора от 18.08.2020 г. урежда срока на действие на договора и по-конкретно същият е до окончателното и пълно уреждане на всички финансови отношения между страните. Дори и да се приеме, че е налице връзка между договора от 18.08.2020 г. и неизплатения дивидент от една страна, а от друга страна между неизплатения дивидент от ревизираното дружество, издадения изпълнителен лист и твърдяното от дружеството наличие на изпълнителни дела при посочените частни съдебни изпълнители, то съдът е следвало да укаже на Клер-Д ЕООД да представи доказателства относно точния момент на получаване на сумите от дивидент от страна на Й. И., за да се прецени към кой момент е изтекло действието на договора от 18.08.2020 г., съгласно зададения му срок по чл. 3 от договора окончателното и пълно уреждане на всички финансови отношения между страните. Съдът не е разгледал и обяснението в ревизията, че посредством получените от Й. И. доходи от отдаването на материалните активи под наем, Клер - Д ЕООД се издължава за лихва за забава и относимо ли е то към начисляването в ревизионния акт на ДДС за задължения субект Клер Д 21 ЕООД. Дори да се приеме, че договорът от 18.08.2020 г. е сключен с цел обезпечение на финансовите вземания, които Й. И. има към дружеството, то заложената цел за погасяване на лихвата за забава е изгубила своя смисъл, тъй като в издадения изпълнителен лист е посочено, че текат лихви от 05.10.2021 г. до окончателното изплащане на сумата. Договорът между Й. И. и дружеството, на което тя е едноличен собственик на капитала и управител, е сключен на 06.10.2021 г., в сила от 01.11.2021 г. (чл. 2 от договора от 06.10.2021 г.), а предаването на активите от Й. И. към Клер - Д 21 ЕООД е извършено посредством приемо-предавателен протокол от 01.11.2021 г. Влизането в сила на договора и предаването на активите на 01.11.2021 г. са обстоятелства, настъпили след издаване на изпълнителния лист, по силата на който текат лихви за забава, считано от 05.10.2021 г., което разколебава смисъла от съществуването на договора от 06.10.2021 г., по силата на който Й. И. получава от Клер - Д 21 ЕООД месечна наемна цена от 3 000,00 лева без ДДС (чл. 3 от договора от 06.10.2021 г.). Първоинстанционният съд не е обсъдил договорите в цялост и доказателствата по делото, поради което е достигнал до неправилни правни изводи. Неправилно съдът е приел, че след като липсва плащане от страна на Й. И. към Клер - Д ЕООД във връзка с договора от 18.08.2020 г, това. е основание да се счете, че липсва облагаема доставка. В тази връзка следва да се посочи, че плащането не е елемент от фактическия състав на доставката, за да бъде тя реална доставка, а може да бъде допълнителен аргумент, разгледан в съвкупност с останалите доказателства по делото, който да даде насока дали доставката е реална. Съдът е следвало да съобрази и приетото в решение по дело C-653/11 на Съда на Европейския съюз (СЕС), в което изрично се сочи, че Договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на доставка на услуги по смисъла на член 2, точка 1 и на член 6, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г. Те могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция. Като се има предвид цитираното решение на СЕС, това означава, че макар в гражданскоправния смисъл липсата на клауза за наемна цена да води до нищожност на договора за наем, то за целите на данъчното облагане не винаги липсата на такава клауза означава, че приходите от наема не могат да бъдат обложени с ДДС. Неправилно съдът не е разгледал и обстоятелствата във връзка с представителството на Клер - Д ЕООД след 02.12.2020 г. и по-конкретно смъртта на управителя и едноличен собственик на капитала Д. К. Г. на 27.05.2021 г., назначаването на сина му В. Д. Г. (син и на Й. И.) за временен представител с определение 12432/01.04.2023 г. на СРС, както и обстоятелствата и твърденията относно неизползването на активите в рамките на икономическата дейност на Клер - Д ЕООД след смъртта на Д. Г., във връзка с което не са начислявани амортизации. При така установеното съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като е отменил процесния ревизионния акт. Затова и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК решението на съда следва да бъде отменено, а съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При повторното разглеждане на делото новият състав на съда следва да разгледа представения по делото доказателствен материал в неговата пълнота, като изясни процесните активи от търговското предприятие Клер Д ЕООД предадени ли са на наемателя по договора от 18.08.2020 г. за ползване, като при необходимост да изиска представянето на допълнителни доказателства за изясняване на фактическата обстановка по този договор. Съставът на съда ще следва да обсъди и пренаемането на част от активите, предмет на договора от 06.10.2021 г. между Й. И. и Клер Д 21, ЕООД, което дружество е различно от собственика на процесните активи ревизираното дружество Клер Д ЕООД, както и да разгледа доказателствената съвкупност с оглед на приложимата материалноправна уредба относно сделките между свързани лица, като в тази връзка и експертизата от ревизионното производство за пазарната цена на наема. Едва при изясняване в цялост на фактическата обстановка по делото, доводите и възраженията на страните и в зависимост от направените от новият състав на съда фактически и правни установявания, съдът ще следва да извърши и преценка на относимостта на експертизата, извършена в хода на ревизията и пазарните цени, посочени в нея, както и цялостен анализ на относимите разпоредби от ЗДДС чл. 26 ,чл. 27, ал. 3, т.1, б. а ЗДДС и § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС за цените по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определени чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, като при необходимост и по преценка може и да назначи съдебно - икономическа експертиза. Предвид изхода на делото и на основание чл. 226, ал. 3 АПК настоящият касационен състав не присъжда разноски, а такива следва да се присъдят в зависимост от изхода на делото от новия съдебен състав, вкл. и за разноските, направени пред Върховния административен съд, Първо отделение в зависимост от изхода на делото. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,