Решение № 13832 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1449/2015 г.

Решение № 13832 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1449/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП и "Дар 1-97" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 7365 от 02.12.2014 г. на Административен съд - София-град, постановено по адм. дело № 1194/2014 г., с което е изменен по жалба на "Дар 1-97" ЕООД Ревизионен акт /РА/ № 2041303806/16.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 46/13.01.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който по реда на чл. 122 ДОПК на дружеството са определени данъчни задължения по ЗКПО за 2012 г. и допълнително е начислен ДДС за д. п. м. 01.202 г. - м. 12.2012 г., ведно със съответните лихви за забава. Касаторът Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че съдът необосновано е кредитирал заключенията на вещите лица по проведените СЕ, игнорирайки останалите събрани относими доказателства. В подкрепа на тезата си излага подобри доводи в писмено становище и претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - "Дар 1-97" ЕООД, гр. София в о. с. з., чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност. В качеството си на касатор "Дар 1-97" ЕООД поддържа, че обжалваното решение е недопустимо и неправилно, поради нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. Твърди, че вярно и точно е отчитано количеството на измитите автомобили и са вписвани издадените фактури по надлежния ред. Счита, че проведените ССчЕ установяват, че стойностите, възприети от приходната администрация при определяне на данъчната основа са неточни и неправилни, а това оборва презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА. Намира, че събраните доказателства не подкрепят извода за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, регламентиран в ДОПК. Сочи, че не са изследвани обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 1 - 16 ДОПК, поради което незаконосъобразно е определена основата по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Навежда довод за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила поради неизясняване на спора от фактическа страна. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който обжалваният РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 2041303806/16.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 46/13.01.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който по реда на чл. 122 ДОПК на "Дар 1-97" ЕООД са определени данъчни задължения по ЗКПО за 2012 г. в размер на 2 630,77 лв. и лихви за забава в размер на 145,77 лв. и допълнително са начислени задължения по ЗДДС за д. п. м. 01.2012 г. - м. 12.2012 г. общо в размер на 5 261,57 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 692,70 лв. За да обоснове преценката си за частична основателност на предявената жалба, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени нарушения на административно производствените правила. Изводите относно неговата обоснованост и материална законосъобразност са формирани въз основа на следните релевантни фактически констатации: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след като органите по приходите са констатирали наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Този извод е формиран след като в хода на ревизията е констатирано, че през процесните данъчни периоди ревизираното лице е осъществявало търговска дейност - комплексно, безконтактно външно и вътрешно почистване на автомобили, почистване и хигиенизиране на офиси. Въз основа на извършени проверки на търговски обект - автомивка, находяща се в гр. София, бул. "Ситняково" № 1, стопанисван и експлоатиран от "Дар 1-97" ЕООД е установено, че не се отчитат приходи за измите автомобили съобразно представената декларация от отговорника на обекта, като в обобщение е прието, че отчетените чрез ЕКАФП приходи от продажби представляват 56,25% от размера на установените касови наличности. В следствие на това органите по приходите са счели, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, обуславящо приложението на особения ред за облагане, регламентиран в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Този извод е подкрепен от приобщените доказателства, събрани в хода на извършените проверки, за резултатите от които са съставени съответните протоколи и АУАН и са издадени наказателни постановления за нарушения на чл. 25, ал. 3 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на министъра на финансите. За процесната 2012 г. е установено, че ревизираното лице е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Декларирани са общо приходи в размер на 24452,26 лв., формирани от приходи от услуги, представляващи комплексно, безконтактно, външно и вътрешно почистване на автомобили, както и от почистване и хигиенизиране на офиси; общо разходи в размер на 23 868,62 лв. и счетоводна печалба в размер на 583,64 лв. След приспадане на загуба от 2011 г. в посочения размер е деклариран нулев данъчен резултат, респективно нулев размер на дължим корпоративен данък. В хода на ревизията на "Дар 1-97" ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ, в отговор на което са представени изисканите документи, от които се установено, че за упражняване на дейността си дружеството ползва ДМА, както следва: Водоструйка KARCHER HD 10/21 - 4S, дебит I/h - 100 I Пароструйна машина KARCHER HDS 1290-ST, дебит I/h-600-1200B. През ревизираната 2012 г. Ревизираното лице е осчетоводило разходи за вода в размер на 1 150 829 литра на стойност 1 553,73 лв. При формирането на цената на услугите в автомивката са съобразени разходите за вода, наем, ел. енергия, материали, амортизации, СОТ, работна заплата и осигуровки. Отчитайки обстоятелствата, от които зависи разхода на вода за измиване на определен автомобил, включително вид/модел на използваната водоструйна машина, органът по приходите е определил, че за една минута средното количество изразходвана вода е 17 литра, а времето, което средно е необходимо за измиване на един автомобил е 9 минути. Констатирано е още, че дружеството използва вода за обслужване на санитарен възел и поддържане хигиената на стопанисвания обект - от 15 до 20 куб. м месечно, вследствие на което за ревизираната 2012 г. е отчетен разход на 1 150,83 куб. м вода или 1 150 829 литра, на обща стойност 1 553,73 лв. Прието е, че от общо изразходваната вода, за санитарни нужди са използвани 180 000 литра, а останалата част от консумираната вода 970 829 литра е изразходвана за услугата "външно измиване". Тъй като при отчитане приходите от услугите в издадените фактури не са вписани подробно вида на измитите автомобили, приходните органи са счели, че не може да се определи изразходваното количество вода за конкретна услуга. Предвид средният дебит на използваните водоструйни машини и средното време за извършване на услугата е определена единична цена за измиване на един автомобил - 8,00 лв. /без ДДС/. Така е прието, че за измиването на един автомобил се изразходват 153 литра вода. При общо установена консумирана вода за основна дейност в размер на 970 829 литра е преценено, че с това количество са измити 6 345 автомобила. При приетата средна цена за измиване от 8 лв., общо реализираните приходи възлизат на 50 760 лв. /970 829:153 = 6 345 автомобила Х 8,00 лв. = 50 760 лв./. В обобщение, за 2012 г. са определени общо приходи в размер на 50 760,00 лв., общо разходи в размер на 23 868,62 лв., счетоводна печалба в размер на 26 891,38 лв. След приспадане на загуба от 2011 г. в размер на 583,64 лв. е установена данъчна печалба в размер на 26 307,74 лв., формираща данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, върху която е дължим корпоративен данък в размер на 2 630,77 лв. и лихви за забава в размер на 145,77 лв. С оглед наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, при определяне на задълженията по ЗДДС, за всеки един от ревизираните 12 данъчни периоди /м. 01.2012 г. - м. 12.2012 г./ органите по приходите са определили размерът на данъчната основа на облагаемите доставки и дължимия ДДС. След като извършените корекции са отразени в размера на установените резултати за всеки един от ревизираните данъчни периоди, установените допълнително задължения за ДДС са определени общо в размер на 5 261,57 лв. и лихви за забава в размер на 692,70 лв. Обсъждайки събраните в хода на ревизията доказателства, първоинстанционният съд е приел, че те подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, регламентиран в чл. 122 и сл. ДОПК. Преценил е, че размерът на определената данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК е обусловен от възприетата времева продължителност на услугата по измиване. В тази връзка решаващият състав е кредитирал заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и СТЕ като обективно и компетентно дадени, вследствие на което е приел, че броят на измитите автомобили за 2012 г. е 5 822,37, а приходите от извършените услуги възлизат на 46 578,96 лв. При тази данъчна основа и редуциране на декларираните с данъчната декларация приходи, съдът е приел, че размерът на дължимия ДДС върху разликата възлиза на 4425,33 лв, а на корпоративния данък - 2212,67 лв, ведно със съответните лихви. В съответствие с тези размери решаващият състав е изменил РА. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му са формирани кореспондиращи със събраните доказателства и правилата за разпределение на доказателствената тежест обосновани фактически изводи, въз основа на които са изведени материално законосъобразни правни доводи. По жалбата на "Дар 1-97" ЕООД, гр. София: Неоснователна е тезата на касатора, че атакуваният съдебен акт е постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Решаващият състав правилно е разпределил доказателствената тежест между страните, обсъдил е подробно ангажираните доказателства в тяхната съвкупност, въз основа на което е извел фактически и правни изводи, които напълно се споделят от настоящата инстанция. По аргумент от чл. 158, ал. 1 ДОПК свидетелски показания се допускат само в случаите на чл. 57, ал. 2 ДОПК, сред които не попадат обясненията на законния представител на ревизираното дружество. Неговите писмени обяснения, депозирани в хода на ревизията, са изрично обсъдени от съда, с оглед на което не би могло да се приеме, че правото му на защита е накърнено или, че разпитът му като свидетел би мотивирал друга крайна воля на съда. Решаващият състав обосновано е приел, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства подкрепят установеността на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК. Този извод се подкрепя от доказателствата, събрани в хода на извършените от приходната администрация проверки на търговския обект, при които са съставени АУАН и наказателни постановления, за чието обжалване и евентуална отмяна не са ангажирани доказателства. При наличието на несъответствие между приходите от продажби, отчетени чрез ЕКАФП и установените през процесните данъчни периоди касови наличности, както и констатираното неизпълнение на изискването за документална обоснованост на стопанските операции, правилен е изводът на решаващият състав, че са налице данни за укрити приходи, обуславящи проведеното облагане по аналог. Неоснователни са и доводите на касатора, че съдът е кредитирал заключението по проведената СТЕ, без да съобрази останалите относими доказателства. Изводите на експерта са формирани с оглед обективните критерии, рефлектиращи върху времето за измиване на един автомобил, както и с капацитета на автомивката, местоположението й, брой работници, ефективност на ползваната техника и др. След като заключението не е било оспорено от ревизираното дружество и то не е проявило процесуална активност да опровергае изводите в него, то съдът в съответствие с дължимата преценка по чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК обосновано е кредитирал същото, достигайки до законосъобразния извод, че дължимите данъчни задължения по ЗКПО и ЗДДС са в размери, възлизащ на сумата от 4425.33 лв. ДДС и корпоративен данък -2212.67 лв., ведно със съответните лихви. Във връзка с възраженията на касатора следва да се посочи, че редът за облагане по аналог, регламентиран в чл. 122 и сл. ДОПК, представлява набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните разпоредби на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Тази негова специфика естествено води до приблизително установяване на данъчната основа, размерът на която не е абсолютно съответстваща на обективно осъществения облагателен фактически състав, но тази разлика е рефлексия от неправомерното поведение на ревизираното лице, от което то не би могло да черпи благоприятни за себе си правни последици. Като е приел, че РА е законосъобразен до посочените в диспозитива размери, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. София: Неоснователна е тезата на касатора, че съдът необосновано е кредитирал заключението на вещото лице по СТЕ. Отговорите на експерта по поставените задачи са формирани след посещение на обекта, както и след още пет други посещения на обекти от същата категория. Така определената осреднена стойност на времето за измиване на един автомобил и разход на вода са съобразени с местоположението на автомивката, брой на клетките за обслужване на автомобили, ползваната техника и брой работници. Използвайки методът на директно измерване и комплексния аналитично-сравнителен метод експертът е посочил съответните стойности за осреднено външно измиване на видовете автомобили през различните сезони за лек автомобил /седан или комби/, за джип или ван и за микробус. В заключението е посочено, че стойността на средното количество вода е получена чрез събиране на информация, а не чрез директно сравнение, както и, че е възможно месечната консумация за битови нужди да надхвърли 25 кубика месечно, тъй като за автомивката допълнителния разход от минимален теч против замръзване е в размер на 224,6 кубика за ревизирания период от една година. Заключението по СТЕ не е оспорено от касатора, поради което обосновано е кредитирано от съда като обективно и компетентно изготвено. По делото е изслушана и приета ССчЕ, която е преизчислила размера на дълимите данъчни задължения при тези показатели. Въз основа на изготвените три варианта на заключението с оглед времето за измиване на автомобила - 9мин., 10 мин. и 11 мин., решаващият състав обосновано е възприел този, който е изготвен при изходна стойност на посочения показател от 10 мин., вследствие на което е формирал правилен краен извод за частична незаконосъобразност на РА. Достигайки до него, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение