Решение № 10703 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6946/2015 г.

Решение № 10703 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6946/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директор дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, София, срещу решение № 2419 от 07.04.2015 г., постановено по адм. д. № 5009 по описа за 2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2101307988/27.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, София, потвърден с решение № 535/26.03.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, София. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата на "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия, с присъждане на юисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия, чрез пълномощника си адв. Евтимов излага доводи за правилност на решението. Претендира разноски за настоящата инстанция по представен списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № 2101307988/27.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, София, потвърден с решение № 535/26.03.2014 г. от Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, София, с който на "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия са определени задължения за данък върху добавената стойност в размер 2 066 868,75 лева и съответните лихви в размер на 973 031,21 лева за данъчни периоди м. 10.2007 г., м. 12.2007 г., от м. 03.2008 г. до м. 06.2008 г., м. 08.2008 г. - м. 10.2008 г., м. 12.2008 г. - м. 03.2009 г., м. 05.2009 г., от м. 07.2009 г. до м. 09.2010 г. и м. 11.2010 г. - м. 12.2010 г. Основанието за начисления ДДС възприето от органа по приходите в хода на ревизията е, че "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия не е регистрирано лице на територията на Република България за целите на ЗДДС и през процесните периоди не е имало регистриран акредитиран представител. Дружеството е извършвало СМР във връзка с изграждането на язовирна стена и ВЕЦ на обект "Цанков камък" за периода 2005 г. - 2010 г., като за извършените услуги е издавало фактури на българското дружество "Алпине Бау" ГМБХ - клон България, регистрирано по реда на ЗДДС. Прието е, че са налице предпоставките по § 1, т. 10 и т. 11 от ДР на ЗДДС и услугите са свързани с недвижим имот, находящ се на територията на страната, поради което следва да се раглеждат като такива, осъществени по реда на чл. 21, ал. 2, т. 1, б. "б" от ЗДДС /в приложимата редакция/, респ. чл. 21, ал. 4 от ЗДДС в сила от 2010 г. и не попадат в изключенията по глава IV от ЗДДС. Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, за тези доставки, платец на данъка е доставчикът и за него възниква задължение за регистрация по ЗДДС, на основание чл. 95 от ЗДДС. Прието е, че съгласно чл. 133, ал. 1 от ЗДДС, чуждестранно лице, което има постоянен обект на територията на страната, от който извършва икономическа дейност и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или за регистрация по избор, следва да се регистрира чрез акредитиран представител, с изключение на клоновете на чуждестранни лица, които се регистрират по общия ред. На основание чл. 133, ал. 1, във връзка с чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, е прието, че дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация по закона най-късно до 14.01.2007 г., поради което и на основание чл. 102, ал. 3, във връзка с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е начислен данък за посочените по-горе данъчни периоди. За да отмени РА съдът е приел, че разпоредбата на чл. 21, ал. 2, т. 1, б. "б" от ЗДДС /в приложимата редакция/, респ. чл. 21, ал. 4 от ЗДДС в сила от 2010 г. би била относима към разглеждания спор, само ако възложителят или получателят на услугата е лице, което не е местно и не е установило икономическата си дейност на територията на страната, какъвто не е настоящия случай. Позовал се е на заключението на приетата по делото ССЕ и е приел, че данъка е начислен, в съответствие с разпоредбата на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, чрез издаване на протокол по чл. 117 от закона от получателя по доставките "Алпине Бау" ГМБХ - клон България. В случая съдът е приел, че са приложими разпоредбите за начисляване на данъка при условията на чл. 82, ал. 2, т. 3, във връзка с чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, а разпоредбите на чл. 21 от ЗДДС /в приложимата редакция/, определящи мястото на изпълнение на услугите са неотносими, тъй като получателят - клон България е било данъчно задължено лице, извършващо независима икономическа дейност на територията на страната, а доставката е била за услуга, извършвана от данъчно задължено лице - "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, поради което данъкът е бил изискуем от получателя по доставката, без значение от целите и резултатите от нея. При тези изводи съдът не е обсъдил останалите възражения в първоинстанционнната жалба относно липса на основания за регистрацията на "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия по реда на чл. 133, ал. 1, във връзка с чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, както и тези, касаещи акредититирания представител. Решението е правилно макар и по други съображения. По делото няма спор по фактите, които са установени правилно от първоинстанционния съд, в съответствие със съдопроизводствените правила и не следва да бъдат повтаряни. Основният спорен момент е приложими ли са разпоредбите на чл. 21, ал. 2, т. 1, б. "б" от ЗДДС /в приложимата редакция/, респ. чл. 21, ал. 4 от ЗДДС в сила от 2010 г. По делото няма спор, че предмет на процесните доставки на услуги от "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия на "Алпине Бау" ГМБХ - клон България са свързани с недвижим имот - СМР във връзка с изграждането на язовирна стена и ВЕЦ на обект "Цанков камък" за периода 2005 г. - 2010 г. - т. е същите попадат в обхвата на чл. 21, ал. 2, т. 1, б. "б" от ЗДДС /в приложимата редакция/, респ. чл. 21, ал. 4 от ЗДДС в сила от 2010 г., респективно мястото на изпълнение на услугата е на територията на страната и приложимия закон е ЗДДС. В тази насока е противоречиво становището на АССГ. От една страна съдът приема, че посочените норми биха били относими към разглеждания спор, само ако възложителят или получателят на услугата е лице, което не е местно и не е установило икономическата си дейност на територията на страната, какъвто не е настоящия случай, а по надолу в мотивите си приема, че доставката на услуга е извършвана от данъчно задължено лице - "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия, което не е установено на територията на страната. Вторият спорен момент е коя разпоредба е приложима тази на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС или на чл. 82, ал. 2 от закона изменяна трикратно за ревизирания период. Съгласно общата разпоредба на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5. За да е приложима разпоредбата на чл. 82, ал. 2 от закона, на която се е позовал съдът, а именно данъкът да е изискуем от получателя е необходимо доставчикът да не е регистрирано по закона лице и да не е установен на територията на страната, а след 01.01.2010 г., доставчикът следва да е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема. В конкретния случай по делото не е спорно, че "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия е регистрирало място на стопанска дейност в РБ по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ДОПК. В тази връзка следва да се има предвид, че легалното определение на понятието "място на стопанска дейност", в цитираната хипотеза по б. "а", е идентично на понятието "постоянен обект", използвано за целите на облагането с ДДС съгласно дефиницията на § 1, т. 10 от ЗДДС. Въведеният от чл. 82, ал. 2 от ЗДДС режим на облагане съответства на чл. 194, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Легалната дефиниция на понятието лице установено на територията на страната е дадена в нормата на § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС - "лице, установено на територията на страната" е това лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната" /ред., действаща до 2009 г./ С влизане в сила на чл. 192а от Директива 2006/112/ЕО е въведено изключение от това правило - § 1, т. 11, изр. 2 от ДР на ЗДДС, а именно: "Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката". В Решение от 23 април 2015 г. по дело С -111/2014, т. 1 СЕС, относимо към настоящият казус е прието, че чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 07 декември 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че когато се извършва доставка на услуги чрез постоянен обект на територията на държавата членка, в която е дължим данъкът върху добавената стойност, платец на данъка е само данъчнозадълженото лице, извършващо доставката. Безспорно доставчика "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия има "постоянен обект", тъй като е налице структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимото предоставяне на услугите. За извършване на услугите по сондажи, монтажи, инжекционни строителни дейности, контрол по извършените строителни дейности и др. чуждестранното лице е изпълнявало предимно собствени машини и чрез собствен персонал специалисти, които са квалифицирани и са били командировани. С оглед на изложеното до тук се налага извода, че платец на данъка е доставчика "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия, а не получателят по доставките. От друга страна, при отговора на въпрос 2 от посоченото решение СЕС подчертава, че чл. 194 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/88, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация на държавата членка да разглежда като платец на данъка върху добавената стойност получателя на услугите, извършени чрез постоянен обект на доставчика, когато както доставчикът, така и получателят на услугите са установени на територията на същата държава членка, дори ако получателят вече е внесъл данъка, воден от неправилното предположение, че доставчикът няма постоянен обект в тази държава. Съобразно така даденото тълкуване на разпоредбата на чл. 194 от Директива 2006/112/ ЕО на Съвета и с оглед конкретните факти по делото, получателят на услугите, "Алпине Бау" ГМБХ - клон България, не се явява лице - платец на данъка върху добавената стойност, дори и когато данъкът е бил внесен от него, предполагайки неправилно, че доставчикът му няма постоянен обект на територията на страната. Това означава, че данъчнозадължено лице е доставчикът на услугите - "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия. Основният спорен въпрос е дали процесните задължения за ДДС за съответните данъчни периоди и факта, че получателя "Алпине Бау" ГМБХ - клон България е дружество обявено в несъстоятелност и е начислило ДДС за процесните доставки по реда на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, чрез издаване на протокол по чл. 117, не обуславят наличие на двойно данъчно облагане и в противоречие с принципа на неутралитет на данъка. Отговорът е положителен, тъй като за "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия, липсва правна възможност да коригира след издаване на РА издадените фактури, като начисли ДДС и същевременно се коригира начисления данък от"Алпине Бау" ГМБХ - клон България. На следващо място безспорно е установен факта, че получателя по доставката е обявен в несъстоятелност и е прекратил дейността си, поради което не би упражнил правото си на данъчен кредит и рискът от данъчни загуби е елиминиран. Не на последно място за част от ревизираните периоди на "Алпине Бау" ГМБХ - клон България е издаден РА от 21.04.2011 г., с който декларираните по реда на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, чрез издаване на протокол по чл. 117 от закона доставки не са коригирани, поради което процесния РА е в противоречие и с принципа на предвидимост и легитимно правно очакване. Факта, че данъка е начислен по реда на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС се установява от заключението на ССЕ, с изключение на фактурите издадени през м. 01.2007 г. и м. 10.2007 г. Принципа на данъчен неутралитет би бил спазен, така като е прието и в решението на СЕС, ако след заплащане на данъка при влизане в сила на процесния РА доставчикът надлежно заплати дължимия ДДС и след това по силата на националното законодателство може да коригира издадените фактури и събере този ДДС от получателя на услугите, който може да поиска от данъчната администрация да си приспадне данъка. В случая националното законодателство не предвижда такава възможност за корекция по отношение на "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия, а получателят "Алпине Бау" ГМБХ - клон България е обявен в несъстоятелност. В случая данъка е платен от получателя по механизма на самоначисляването, поради което риска от загуба на данъчни приходи е напълно отстранен. От заключението на вещото лице се установява, че за м. 01 и м. 10.2007 г. данъка не е начислен от получателя, поради което същият се дължи от "Грунд Пфал Унд Зондербау" ГМБХ - Австрия. С РА за м. 01.2007 г. не са определени задължения, а за м. 10.2007 г. е начислен ДДС в размер на 78 277,39 лева. В случая не може да се приеме, че лицето е било добросъвестно след като неговия клон регистриран на територията на страната не е начислил данъка /макар и погрешно/, респективно не е платен при условията на самоначисляване. Основателни са обаче доводите на дружеството в писмения отговор и писмената защита за неприложимост на разпоредбата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, във вр. чл. 133, ал. 1 от ЗДДС /ред. до 31.12.2009 г./ и съпоставката й с новата разпоредба на ал. 7 от същия текст в сила от 01.01.2010 г. Приложимата обща разпоредба спрямо регистрацията на чуждестранните лица е чл. 101 ( процедура за регистрация) от ЗДДС към която препраща изрично чл. 133, ал. 3 от ЗДДС, както и разпоредбите, визиращи условията за задължителна регистрация и регистрация по избор. Разпоредбата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС се намира в глава "Регистрация", т. е. в общите разпоредби за регистрация по ЗДДС. Нормите, регламентиращи регистрацията на чуждестранно лице, което не е установено в страната не съдържат изрична препратка към чл. 102, ал. 3 от ЗДДС. Препращане към тази норма (чл. 102, ал. 3 ЗДДС) не може да се извлече и от съдържанието на чл. 133 от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 133 от ЗДДС като данъчна норма изисква стриктно тълкуване, поради което недопустимо е за уредените от нея хипотези да се прилагат правила, които тя не съдържа и към които не препраща / В този смисъл Решение № 10323/02.08.2010 г. по адм. д. № 1904/10 г. по описа ан ВАД първо отд./. На следващо място задължението за ангажиране на акредитиран представител по отношение на лица установени в ЕС е в пряка колизия с правото на Съюза, което е установено в решение на СЕС от 15 юни 2006 г. по дело С-249/05 г., съгласно което държавите членки не разполагат с правомощие да вменяват задължение за определяне на акредитиран представител на лица, които са установени на територията на Съюза. С оглед на изложеното решението като правилно следва да бъде оставено в сила Не се установиха реливираните в касационната жалба отменителни основания. Относно разноските в касационното производство настоящият съдебен състав намира, че на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 23 424 лева, съгласно представен списък на разноските. Възражението на ответната страна за прекомерност е неоснователно предвид материалния интерес и фактическата и правна сложност на спора. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,