Решение № 10719 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3945/2015 г.

Решение № 10719 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3945/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Б. С. Инженеринг" ЕООД срещу Решение № 296 от 17.02.2015 г. по адм. дело № 2638/2013 г. по описа на Административен съд - Бургас, VIII състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Б. С. Инженеринг" ЕООД срещу Ревизионен акт № 02251100001 от 28.02.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № РД-10-157 от 27.05.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/ (към настоящия момент Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/) - гр. Бургас при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция по приходите (НАП).

Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение и да се постанови друго по съществото на спора, с което да бъде отменен процесният РА. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас, не изразява становище по жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред АС Бургас е повторно и в изпълнение указанията на съда, дадени в отменително решение № 14277/30.10.2013 г. постановено по адм. д. № 2371/2013 г. на Върховния административен съд, първо отделение, с което е отменено решение № 877/2012 г., постановено по адм. д. № 1336/2011 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас и е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - гр. Бургас е бил ревизионен акт № 02251100001 от 28.02.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Бургас, потвърден с решение № РД-10-157 от 27.05.2011 на директора на дирекция "ОУИ" гр. Бургас, с който на "Б. С. Инженеринг" ЕООД са определени задължения по ЗДДС, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит както следва: в размер на 411,67 лв. по фактура № 543/30.11.2006 г., издадена от ЕТ "Си Ди Ен - С. Ч.", на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 11.2006 г.; в размер на 22 298,32 лв. по 11 бр. фактури, издадени от "Пени 2000" ЕООД, всички с предмет на доставката "материали по опис"; в размер на 10 519,22 лв. за данъчни периоди м. 01, м. 02., м. 03 и м. 04.2008 г., по 3 бр. фактури, издадени от "Химтрейд 2003" ЕООД с предмет на доставката "строителни материали по приемо - предавателен протокол", в размер на 50 429,20 лв. за данъчен период м. 04.2008 г., по 14 бр. фактури, издадени от "Стройкорект" ЕООД с предмет на доставката различни видове строителни материали, за данъчни периоди м. 04, м. 05. и м. 09.2008 г.

По ЗКПО с ревизионния акт е определен корпоративен данък в размер на 5 193,33 лева и съответните лихви за 2007 г. в резултат на увеличение на финансовия резултат със сумата от 51 933,33 лева, на основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и корпоративен данък в размер на 5 259,61 лева и съответните лихви за 2008 г., в резултат на увеличение на финансовия резултат със сумата от 52 596,13 лева, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО - отчетени разходи по фактури, издадени от "Химтрейд 2003" ЕООД.

Съдът е приел, че жалбата на "Б. С. Инженеринг" ЕООД срещу РА е неоснователна, като е развил съображения за материална законосъобразност на РА, като издаден от материалнокомпетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство и при правилно прилагане на приложимия материален закон.

На първо място, АС Бургас е изложил, че по отношение на фактура № 543 от 30.11.2006 г., издадена от ЕТ "Си Ди Ен - С. Ч." е установено, че в дневника за продажби за м. ноември 2006 г. дължимият данък е начислен частично в размер на 2 058,33 лева, в нарушение на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), с оглед, на което е приел, че за получателя на доставката не възниква право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) за разликата между начисления във фактурата ДДС - 2470 лева и включения в дневника за продажби на доставчика по ЗДДС в размер на 2 058,33 лева.

На второ място, Административният съд е анализирал доказателствата относно спорния въпрос дали доставките по фактурите, издадени от "Пени 2000" ЕООД, "Химтрейд 2003" ЕООД и "Стройкорект" ЕООД са действително осъществени, като е формирал извод за недоказаност на основната водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 6 от ЗДДС - реалност на доставката.

На следващо място, съдът е приел за правилно заключението на органа по приходите, че дружеството е извършило продажба на два апартамента на свързани лица на цени, които се различават от пазарните условия при сделки между несвързани лица, тъй като се е позовал на изготвени експертизи, възложени от ревизираното лице и представени в хода на ревизията. С оглед на това е изложил, че при определяне на облагаемата печалба за 2007 г. правилно органът по приходите е коригирал финансовия резултат на дружеството в посока увеличение с установената разлика като е определил допълнителен корпоративен данък за внасяне в размер на 5 193,33 лева и лихва в размер на 1 805,44 лева.

По отношение на преобразуването на финансовия резултат на ревизираното лице за 2008 г. и допълнително определеният корпоративен данък във връзка с фактурите, издадени от "Химтрейд 2003" ЕООД, съдът е приел, че РА е правилен с оглед направените изводи по прилагането на ЗДДС.

Така постановеното съдебно решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Несъстоятелен е доводът на касатора за нищожност на оспорения ревизионен акт, поради некомпетентност на органа издател, предвид наличието на влезли в сила АВП № 804964/31.05.2008 г., с който е извършено прихващане на ДДС за м. 04.2008 г. и АПВ № 910869/28.09.2009 г. издаден за м. 08.2009 г. Това е така с оглед разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ред. ДВ бр. 108/2007 г./ и тълкувателно решение № 1/25.06.2012 г. по т. д. № 1/2011 на ВАС. Още повече, че в отменително решение № 14277/30.10.2013 г. постановено по адм. д. № 2371/2013 г. на Върховния административен съд, първо отделение, е изложено, че този довод е несъстоятелен, поради което правилно първоинстанционният съд не се е произнасял повторно по този въпрос с оглед указанията на отменителното решение на ВАС.

1. Във връзка с отказаното на ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 411,67 лева за данъчен период м. 11.2006 г. по фактура № 543 от 30.11.2006 г., издадена от ЕТ "Си Ди Ен - С. Ч.":

Налице са твърдяните отменителни основания за неправилност поради нарушение на материалния закон, допуснати от Административен съд - Бургас.

Неправилно първоинстанционният съд е приел, че въз основа на факта, че в дневника за продажби на доставчика за ноември 2006 г. дължимият по фактурата данък е начислен частично в размер на 2058,33 лева, за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) за разликата между начисления във фактурата ДДС - 2470 лева и включения в дневника за продажби по ЗДДС на доставчика в размер на 2 058,33 лева, а именно в размер на 411,67 лева.

Видно от обясненията на доставчика в ревизионното производство (л. 127 от делото) в дневника за продажби е допусната техническа грешка. В последващ период след откриване на грешката доставчикът е посочил, че разликата е въведена в дневника за продажби за последващ период. Видно от заключението по проведената съдебно-счетоводна експертиза при първото разглеждане на делото пред административен съд, приета и неоспорена от страните, е установено, че ревизираното лице е извършило плащане по фактура № 543 от 30.11.2006 г., издадена от ЕТ "Си Ди Ен - С. Ч.", по банков път на 28.12.2006 г., като размерът на платения данък е 2470 лева. Не е оспорена реалността на доставката от приходните органи, както и фактът, че доставчикът е включил целият размер на ДДС по процесната фактура, макар и в два данъчни периода и че действително ревизираното лице е платило изцяло дължимия данък. С оглед на това настоящата касационна инстанция намира, че не са налице основания за отказване на право на данъчен кредит за разликата между начисления във фактурата ДДС - 2470 лева и включения в дневника за продажби по ЗДДС на доставчика в размер на 2 058,33 лева, в размер на 411,67 лева.

Съобразно изложеното неправилно Административен съд - Бургас е достигнал до извода за законосъобразност на РА относно отказаното на ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 411,67 лева за данъчен период м. 11.2006 г. по фактура № 543 от 30.11.2006 г., издадена от ЕТ "Си Ди Ен - С. Ч.", поради което в тази му част следва да бъде отменено.

1. По отношение на отказаното право на данъчен кредит на "Б. С. Инженеринг" ЕООД по фактурите, издадени от "Пени 2000" ЕООД и "Химтрейд 2003" ЕООД:

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

Предмет на процесните доставки са родово определени вещи - строителни материали, с оглед на което по силата на чл. 24 от ЗЗД стоките следва да бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, собствеността се прехвърля когато бъдат предадени.

Видно от съдържанието на фактурите, издадени от "Пени 2000" ЕООД, предмет на същите са "материали по опис" като е посочен конкретно номера на описа. Към всяка фактура е налице протокол за предаване, съвпадащ с номера на описа и датата на фактурата, където стоките са определени като вид, количество, единична цена и стойност, означено е в тях, че плащането е извършено в брой и са представени фискални бонове.

Видно от съдържанието на фактурите, издадени от "Химтрейд 2003" ЕООД, предмет на същите са "строителни материали по приемо-предавателен протокол № ..." като е посочен конкретно номера на протокола и датата на издаването му. Към всяка фактура е налице протокол за предаване, съвпадащ с номера и датата, посочени във фактурата, където стоките са определени като вид, количество, единична цена и стойност. Към фактурите е представен и договор за доставка на строителни материали, сключен между ревизираното лице и доставчика. Представени са обяснения от пълномощник на доставчика, в които е посочено, че транспортът е извършен с автомобил на купувача, което е в потвърждение на изложеното от ревизираното лице.

В хода на ревизията се установява обстоятелството, че процесните фактурирани доставки на строителни материали са свързани с основния предмет на дейност на доставчика - строителство, тъй като са представени договори, с които са му възложени СМР. Вещото лице по извършената ССчЕ във второто първоинстанционно производство, приета и неоспорена от страните, установява, че ревизираното лице през процесните периоди е разполагало с превозни средства, с които да могат да се пренесат процесните стоки.

Касационната инстанция намира, че фактът, че вещото лице е изразило становище, че пътните листи, представени в ревизионното производство, не могат да се отнесат към конкретните доставки е ирелевантен за правото на признаване на данъчен кредит. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В конкретния случай предаването е доказано с приемо-предавателните протоколи, поради което транспортът на същите не е от значение за признаването на право на данъчен кредит на ревизираното лице.

Следователно, от съвкупната преценка на доказателствата се формира извод за доказаност на реалното извършване на процесните доставки на строителни материали от "Пени 2000" ЕООД и "Химтрейд 2003" ЕООД в полза на "Б. С. Инженеринг" ЕООД, поради което решението на АС Бургас в частта, в която е отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от тези доставчици се явява неправилно и необосновано и същото следва да се отмени, като бъде постановено друго, с което РА се отмени в описаната част.

1. По отношение на отказаното право на данъчен кредит на "Б. С. Инженеринг" ЕООД по фактурите, издадени от "Стройкорект" ЕООД:

Решението е правилно в частта относно материалната законосъобразност на РА, касаещ доставките на строителни материали по фактурите, издадени от "Стройкорект" ЕООД.

ПИНП на доставчика е съставен по реда на чл. 32 от ДОПК и документи относно спорните доставки са ангажирани само от ревизираното лице.

По отношение на "Стройкорект" ЕООД са представени копия от фактури с описание на доставка на конкретни строителни материали, като към тях са приложени единствено фискални бонове. Обосновано съдът е приел недоказаност на предаването на процесните стоки от доставчика на получателя, доколкото липсват убедителни доказателства за установяване на този факт /няма приемо-предавателни протоколи и др. двустранно подписани от страните документи/. Фактурите са подписани само от доставчика. Няма данни за точното предаване на стоките - къде е извършено и от кого. Видно от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, приета и неоспорена от страните при първото разглеждане на делото пред административен съд, фактурите не съдържат информация на данъчното събитие. Вещото лице е изложило, че отпечатаният адрес във фактурата на доставчика, не е такъв, на който дружеството е пребивавало. В хода на производството не са представени доказателства, които да оборят този извод или които да обосноват, че посоченият адрес е ползван от доставчика като складова база.

Доколкото няма събрани доказателства за установяване по категоричен начин на предаването на стоките от посочения във фактурите доставчик на получателя, то законосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, до който правилен извод е достигнал АС - Бургас.

1. По отношение на преобразуването на финансовия резултат на "Б. С. Инженеринг" ЕООД за 2007 г. със сумата от 51 933,33 лева:

Касационната инстанция намира за правилен и законосъобразен извода на първоинстанционния съд, че правилно органът по приходите е преобразувал финансовия резултат на дружеството за 2007 г. със сумата в размер на 51 933,33 лева. Органът по приходите е установил, че дружеството е извършило продажба на два апартамента на свързани лица на цени, които се различават от пазарните условия при сделки между несвързани лица. Не се спори, че сделките са сключени между свързани лица- съдружници. Спори се, че дори да са сключени между свързани лица това не води до отклонение от данъчното облагане. Съгласно разпоредбата на чл. 16 ЗКПО данъчната основа е определена като е взето предвид данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайни сделки от същия вид по пазарни цени. В случая същите са определени на база на изготвени експертизи, възложени от жалбоподателя и представени в хода на ревизията. В резултат на тези пазарни стойности са изчислени разликите между стойността по фактури и стойността по пазарни оценки. Касационната инстанция намира, че правилно приходните органи са приели, че извършените продажби на два апартамента на свързани лица на цени, които се различават от пазарните условия при сделки между несвързани лица, представлява отклонение от данъчното облагане. Ревизиращите са се позовали на изготвени експертизи, възложени от жалбоподателя и представени в хода на ревизията, от които е видно, че е налице отклонение от данъчното облагане за двата имота в посочения размер. При определяне на облагаемата печалба за 2007 г. правилно органът по приходите е коригирал финансовия резултат на дружеството в посока увеличение с установената разлика като е определил допълнителен корпоративен данък за внасяне в размер на 5 193,33 лева и лихва в размер на 1805.44 лева.

Като е достигнал до същия правен извод, Административен съд- Бургас е постановил правилно и законосъобразно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила.

1. По отношение на преобразуването на финансовия резултат на "Б. С. Инженеринг" ЕООД за 2008 г. със сумата от 52 596,13 лева по фактури, издадени от "Химтрейд 2003"ЕООД за покупка на материали през месец април 2008 г.:

За 2008 г., резултатът на дружеството е преобразуван на осн. чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходи в общ размер на 52 596,13 лева по фактури, издадени от "Химтрейд 2003" ЕООД за покупка на материали през месец април 2008 г. Предвид направените изводи на настоящата инстанция по прилагането на ЗДДС относно реалното прехвърляне на собственост върху фактурираните материали, следва извода, че издадените фактури отразяват вярно стопанската операция по арг. чл. 10, ал. 1 ЗКПО и следователно е налице разход, който подлежи на счетоводно отразяване. Ето защо, неправилно с ревизионния акт е доначислен корпоративен данък размер на 5 259,61 лева и лихви в размер на 1 106,10 лева.

Следователно решението на АС - Бургас в частта, в която е отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА относно преобразуването на финансовия резултат на "Б. С. Инженеринг" ЕООД за 2008 г. със сумата от 52 596,13 лева по фактури, издадени от "Химтрейд 2003"ЕООД за покупка на материали през месец април 2008 г. се явява неправилно и необосновано и същото следва да се отмени, като бъде постановено друго, с което РА се отмени в описаната част.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която "Б. С. Инженеринг" ЕООД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас юрисконсултско възнаграждение за горницата над 1547,96 лева до размера от 3785 лева, като е дължимо такова възнаграждение за посочената сума от 1547,96 лева и решението за присъждане на посочената сума в полза на данъчната администрация е правилно. В полза на касатора се дължат разноски в общ размер на 316,95 лева с оглед уважената част от жалбата и частичната основателност на касационната жалба. На ответника по касационната жалба не се дължат разноски, тъй като не е направено искане за това.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение