Решение № 9112 от 30.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10933/2009 г.

Решение № 9112 от 30.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10933/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК и е образувано по две касационни жалби против решение № 697/25.05.2009 г., постановено по адм. дело № 574/2008 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив.

С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП се оспорва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № 090000338/11.12.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кърджали относно определен окончателен данък по чл. 2г ЗКПО (отм.) за 2006 г. в общ размер на 13200 лв. и начислени лихви в размер на 2305,71 лв. Касаторът поддържа, че решението в обжалваните части е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че неправилно съдът е отменил начисления данък за организиране на хазартни игри за залите в гр. Кърджали, с. Черноочене и гр. Раднево, като е приел, че данъкът се дължи само за хазартни игри в действие. По принцип дейността по организиране на хазартни игри може да започне само след издаване на разрешение и след като такова е издадено за определен брой игрални автомати, то данъкът се дължи съобразно техния брой, без значение дали са работили през определен период от време или не. Уведомяването, че залата няма да работи не поражда право на пропорционалност на данъка, тъй като такова право не е създадено със закона, временното прекратяване на дейността не води до намаляване или незаплащане на окончателния данък. Промяната относно броя на автоматите се отразява на размера на данъка, считано от следващото тримесечие, като за началната дата меродавни са съответните разрешителни, а не решенията на Държавната комисия по хазарта /ДКХ/.

Неправилно според касатора съдът е отменил начисления данък за залите в с. Бял Извор и гр. Крумовград, като е възприел заключението на вещото лице, без да отчете констатациите и резултатите от ревизията, според които внесеният данък с посочените от вещото лице платежни нареждания е отнесен за други зали и е съобразен при определяне на задълженията на лицето. По съображения в посочения смисъл директорът на дирекция "ОУИ" моли решението да бъде отменено в обжалваните от него части и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

С жалба, подадена от ЕТ "Махмуд - Махмуд Юсеин" - гр. Кърджали, представляван от прокуриста Женифер Бехчед Рашид, се обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против същия РА относно допълнително начислен окончателен данък в размер на 3000 лв. и лихва - 661,97 лв. за второто тримесечие на 2006 г. за игралната зала в гр. Момчилград. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като необосновано, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се поддържа, че съдът необосновано не е приел заключението на вещото лице в тази част и не е обсъдил представените писмени доказателства, от които се установява, че залата в с. Черноочене не е работила през това тримесечие и че внесеният за нея данък следва да се счита за платен за залата в гр. Момчилград. В тази връзка следва да бъде взето предвид и обстоятелството, е в ТД на НАП не се водят отделни сметки на търговеца за всяка игрална зала. Търговецът моли решението в обжалваната от него част да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА.

Страните не са изразили становища по касационната жалба на другата страна, по която имат процесуалното качество на ответник.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" относно данъка за игралните зали в с. Черноочене, с. Бял извор и гр. Крумовград, тъй като липсва надлежно регистрирана промяна в обстоятелствата, които са от значение за размера на данъчното задължение. По същите съображения счита касационната жалба на търговеца за неоснователна. В останалата част счита решението за правилно.

Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите доводи и доказателствата по делото, приема следното:

С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е отменен РА № 090000338/11.12.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кърджали при ревизия на ЕТ "Махмуд - Махмуд Юсеин", потвърден с решение № 150/4.03.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в следните части:

1. за начислен данък в размер на 600 лв. и лихва 100,58 лв. за игрална зала в гр. Кърджали,

2. за начислен данък в размер на 6000 лв. и лихва 1028,84 лв. за игрална зала в с. Черноочене,

3. за начислен данък в размер на 600 лв. и лихва 93,06 лв. за четвъртото тримесечие на 2006 г. за игрална зала в с. Раднево,

4. за начислен данък в размер на 3000 лв. и лихва 432,87 лв. за игрална зала в с. Бял извор и

5. за начислен данък в размер на 3000 лв. и лихва в размер на 650,36 лв. за игрална зала в гр. Крумовград.

С касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" съдебното решение се обжалва във всички части, с които е отменен РА.

Съдът е отхвърлил жалбата на търговеца против същия РА в следните части:

1. за начислена лихва в размер на 18,44 лв. за второто, третото и четвъртото тримесечие на 2006 г. за игрална зала в гр. Джебел;

2. за начислена лихва 1,59 лв. за третото тримесечие на 2006 г. за игрална зала в гр. Златоград;

3. За начислена лихва 16,73 лв. за първото, второто и третото тримесечие за игрална зала в с. Кирково;

4. за начислен данък в размер на 600 лв. за първото тримесечие на 2006 г. и лихва 138,38 лв. за игрална зала в с. Раднево и

5. за начислен данък в размер на 3000 лв. и лихва в размер на 661,97 лв. за второто тримесечие на 2006 г. за игрална зала в гр. Момчилград.

С касационната жалба, подадена от ЕТ "Махмуд - Махмуд Юсеин" се обжалва решението само в частта относно начислен данък в размер на 3000 лв. за залата в гр. Момчилград. В останалите части, с които жалбата против РА е отхвърлена, решението не е обжалвано и е влязло в сила.

За да отмени ревизионния акт в посочените части, съдът е приел следното: през ревизирания период - 2006 г., ЕТ "Махмуд - Махмуд Юсеин" е осъществявал дейност по организиране на хазартни игри в 10 игрални зали, за които е притежавал съответни разрешения, валидни и за тази година. За игралната зала в гр. Кърджали е установено, че издаденото разрешение е за 15 игрални автомата, като на основание решение № 1130/15.09.2006 г. ДКХ е издала разрешение № 1163/5.10.2006 г. за намаляване броя на игралните автомати от 15 на 13. Ревизираното лице е платило данък по чл. 2г ЗКПО (отм.) за 13 игрални автомата, поради което при ревизията е доначислен данък за още 2 автомата в размер на 600 лв.

За игралната зала в с. Черноочене е установено, че жалбоподателят е уведомил ТД на НАП гр. Кърджали, че залата спира да работи от 1.04.2006 г., поради извършване на ремонт, с аналогично писмо вх. № 1744/6.04.2006 г. е уведомена ДКХ; с писмо вх. № 99172067/4.04.2006 г. търговецът е уведомил ТД на НАП, че поради техническа грешка в платежното нареждане за заплатен данък за второто тримесечие на 2006 г. за посочената игрална зала, данъкът да се счита платен за игралната зала в гр. Момчилград, като с аналогично писмо вх. № 1874/12.04.2006 г. е уведомена ДКХ; с протокол за извършена проверка от 11.04.2006 г. на ТД на НАП е установено, че към посочената дата игралната зала не работи. Установено е, че за третото и четвъртото тримесечие на 2006 г. търговецът не е плащал данък, поради което при ревизията е доначислен такъв в размер на 6000 лв. за 10 игрални автомата, съгласно издаденото разрешение.

За игралната зала в гр. Раднево е установено, че е издадено разрешение за 10 игрални автомата, на основание решение № 194/9.02.2006 г. на ДКХ е издадено разрешение № 191/10.03.2006 г. за увеличаване броя на автоматите от 10 на 12; на основание решение № 1129/15.09.2006 г. на ДКХ е издадено разрешение № 1161/5.10.2006 г. за намаляване броя на автоматите от 12 на 10. За първото и четвъртото тримесечие жалбоподателят е заплащал данък за 10 игрални автомати в размер на 3000 лв., при ревизията е доначислен данък в размер по 600 лв. за още 2 автомата.

За игралната зала в с. Бял извор е установено, че е издадено разрешение за 10 игрални автомата, за четвъртото тримесечие не е заплащан окончателен данък по чл. 2г ЗКПО (отм.), поради което при ревизията е доначислен такъв в размер на 3000 лв.

За залата в гр. Крумовград въз основа на решение № 473/30.03.2006 г. е издадено разрешение № 472/12.04.2006 г. за 10 игрални автомата за срок от 5 години, считано от 30.03.2006 г.; с писмо вх. № 1873/12.04.2006 г. жалбоподателят е уведомил ДКХ, че автоматите се пускат в експлоатация, считано от 12.04.2006 г. Установено е, че за второто тримесечие на 2006 г. не е заплатен дължимия данък, поради което с ревизионния акт е начислен данък в размер на 3000 лв.

Съдът е възприел заключението на съдебно - счетоводната експертиза относно извършените плащания, които са подробно посочени в решението.

Относно игралната зала в гр. Кърджали съдът е приел, че неправилно е начислено данъчното задължение за четвъртото тримесечие, поради това че последното решение за залата е от 15.09.2006 г. и с него е дадено разрешение за намаляване броя на игралните автомати от 15 на 13. Според съда, меродавна е датата на това решение, което е издадено на основание чл. 18, ал. 4 от Закона за хазарта /ЗХ/, а не датата на разрешението. Неправилно органите по приходите са приели, че данъкът се дължи за броя автомати по първоначалното решение. По аналогични съображения съдът е приел, че неправилно е начислено данъчно задължение за четвъртото тримесечие на 2006 г. за игралната зала в гр. Раднево, тъй като относимото решение за това тримесечие е това от 15.09.2006 г., с което игралните автомати са намалени от 12 на 10.

За залата в с. Черноочене съдът е приел че незаконосъобразно е начислен данък за третото и четвъртото тримесечие, тъй като окончателният данък по чл. 2г ЗКПО (отм.) се дължи при осъществяване на разрешената дейност. Според съда, тълкуването на чл. 4, ал. 3 ЗХ налага извода, че на облагане подлежат само хазартните игри "в действие", т. е. при провеждани игри от титуляра на разрешението посредством игралните автомати и съоръжения, вписани в разрешението. От начина на плащане на данъка чрез авансови вноски не следва извода, че той е дължим във всички случаи на разрешена дейност по организиране и провеждане на хазартни игри, независимо дали разрешената дейност е провеждана или не, а следва само, че плащането на данъка предшества дейността. В чл. 46г ЗКПО (отм.) не е визирано категорично, че данък се дължи независимо дали титулярът на разрешението се е възползвал от него. Няма норма, която да въвежда презумпция за организиране на хазартни игри само поради наличие на разрешение. В случая жалбоподателят е преустановил временно дейността, за което е уведомил ТД на НАП и ДКХ, спирането на дейността е установено и при извършената проверка. По уведомяването за спиране ДКХ не следва да произнася с нарочен административен акт. По съображения в този смисъл съдът е приел, че за трето и четвърто тримесечие данък не са дължи, поради преустановяване на дейността.

За игралната зала в с. Бял извор съдът е приел, че неправилно е начислено задължение за четвъртото тримесечие, тъй като според заключението на вещото лице по съдебната експертиза дължимият окончателен данък е платен на 4.10.2006 г. По аналогични съображения съдът е приел, че неправилно е начислен данък за залата в Крумовград за второто тримесечие, тъй като е платен с банково нареждане от 11.04.2006 г.

Да за отхвърли жалбата на ЕТ "Махмуд - Махмуд Юсеин" относно начисления данък в размер на 3000 лв. за второто тримесечие на 2006 г. за залата в гр. Момчилград, съдът е приел, че въз основа на решение № 436/30.03.2006 г. е издадено разрешение № 447/6.04.2006 г. за организиране на хазартни игри с 10 автомата, за срок от 5 г., считано от 30.03.2006 г. С писмо вх. № 99172067/4.04.2006 г. жалбоподателят е уведомил ТД на НАП, че поради техническа грешка в платежното нареждане за заплатен данък за второто тримесечие за 2006 г. за игралната зала в с. Черноочене, данъкът да се счита платен за залата в Момчилград, с аналогично писмо е уведомена и ДКХ; с писмо вх. № 1874/12.04.2006 г. жалбоподателят е уведомил ДКХ, че автоматите се пускат в експлоатация, считано от 12.04.2006 г.; при проверка на ТД на НАП на 11.04.2006 г. е установено, че към посочената дата игралната зала работи. Установено е, че за второто тримесечие на 2006 г. не е заплатен дължимия данък, поради което с ревизионния акт е начислен данък в размер на 3000 лв.

Съдът е посочил, че според заключението на вещото лице дължимият данък за второто тримесечие в размер на 3000 лв. е платен с нареждане № 506/31.03.2006 г. за игралната зала в с. Черноочене, във връзка с изпратеното уведомление от жалбоподателя с писмо вх. № 99172067/4.04.2006 г. този данък да се счита платен за залата в Момчилград.

Съдът е прие, че платеният данък за залата в с. Черноочене е дължим за същата зала, тъй като разрешението има действие от 30.03.2006 г. и данъкът е дължим още за второто тримесечие. Уведомлението от жалбоподателя за спиране на дейността от 10.04.2006 г. не може да доведе до отпадане на задължението, тъй като същото има неделим характер и не съществува основание за намаляването му поради последващи обстоятелства, възникнали след началото на тримесечния период, през който залата е работила ефективно, независимо от броя на дните. Предвид това съдът е приел, че данъкът е бил дължим за залата в с. Черноочене и внесената сума не може да се отнесе за погасяване на задължението за залата в гр. Момчилград.

Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение:

По жалбата на дирекция "ОУИ":

Между страните по делото не съществува спор от фактическа страна, като релевантните факти и обстоятелства са правилно установени от първоинстанционния съд и отразени в мотивите на обжалваното решение, възпроизведени накратко по-горе. Спори се относно тълкуването и приложението на материалния закон във връзка с допълнително определените данъчни задължения и съответни лихви за определени периоди за отделните игрални зали, за които ревизираното лице има издадени разрешения за организиране и провеждане на хазартни игри.

В разпоредбата на чл. 2г, ал. 1 ЗКПО (отм.), приложим за ревизираните периоди на 2006 г., е предвидено, че лицата които организират хазартни игри с хазартни игрални автомати, съоръжения за осъществяване на залагания върху резултати от надбягвания с коне или кучета, рулетка и други хазартни съоръжения в игрално казино, вместо с корпоративен данък за печалбите и/или с окончателен данък по чл. 2а за хазартните игри с хазартен игрален автомат, съоръжение за осъществяване на залагания върху резултати от надбягвания с коне или кучета, рулетка в игрално казино за игрална маса и други игрални съоръжения в казино, се облагат с окончателен данък върху съответното съоръжение. Според ал. 2, данъкът се начислява и внася от задължените лица на авансови тримесечни вноски, като се изпраща копие от платежното нареждане до ТДД по местонахождението на игралната зала, вноските се внасят за всеки обект за хазартна дейност с отделно платежно нареждане. В чл. 46г, ал. 1

ЗКПО (отм.) е предвидено, че данъкът е в размер на 300 лв. на тримесечие за всяко съоръжение.

В разпоредбите на чл. 4, ал. 1 и ал. 3 ЗХ е регламентирано, че хазартните игри на територията на Р България се организират и провеждат само с разрешение на Държавната комисия по хазарта, като разрешението дава право за организиране само на изрично посочените в него игри. Държавната комисия по хазарта към министъра на финансите осъществява държавния контрол върху хазарта, като в нейните правомощия са включени тези да дава, да откаже да даде и да отнема разрешения за организиране на хазартни игри, на и от лицата, които имат право да ги организират; както и за развиване, съответно за отнемане и/или прекратяване на дейността на тези лица в отделни обекти;

В съответствие с правната регламентация на организирането и провеждането на хазартни игри с игрални автомати и конкретните факти по делото, първоинстанционният съд неправилно е достигнал до извода, че не се дължат определените допълнително задължения за още два автомата за игралната зала в гр. Кърджали за четвъртото тримесечие на 2006 г. в размер на 600 лв., както и за два автомата за игралната зала в с. Раднево за четвъртото тримесечие на годината в размер на 600 лв. Съдът правилно е установил, че за залата в гр. Кърджали е издадено разрешение от 2001 г., продължено за още 5 години, считано от 23.02.2006 г., за 15 игрални автомата, както и че въз основа на решение № 1130/15.09.2006 г. на ДКХ е издадено разрешение № 1163/5.10.2006 г. за намаляване броя на игралните автомати от 15 на 13. За залата в гр. Раднево безспорно е установено, че действащото разрешение е за 10 игрални автомата, като на основание решение № 1129/15.09.2006 г. на ДКХ е издадено разрешение № 1161/5.10.2006 г. за намаляване броя на автоматите от 12 на 10.

Неправилно съдът е приел, че меродавна е датата на постановяване на решението на ДКХ, а не датата на разрешението. Както се посочи по-горе, хазартната дейност се осъществява след издаване на разрешение на лицето по решение на ДКХ. След като в издаденото разрешение се вписва броя на игралните автомати, то безспорно следва да бъде вписано и всяко изменение на броя на тези автомати, доколкото броят им е от значение за определяне размера на данъчното задължение по чл. 2г, вр. чл. 46г ЗКПО (отм.). В случая и за двете зали, разрешенията са издадени след началото на съответния тримесечен период, за който се дължи окончателния данък. Както правилно е посочил в мотивите си първоинстанционният съд по друга част от правния спор, задължението за данъка е неделимо. В закона не е предвидена възможност за разделяне на задължението по броя на дните от тримесечието, през които е използван съответния игрален автомат или съоръжение. Не е предвидена възможност за намаляване на размера на задължението поради настъпване на последващи обстоятелства - в случая намаляване на броя на работещите автомати в залата след началото на съответния тримесечен период. Това произтича и от естеството на данъка по чл. 2г ЗКПО (отм.) като окончателен данък. Промяна на размера на дължимия данък настъпва едва през тримесечието, за което е налице издадено разрешение, в което е отразен намаления брой игрални автомати.

По изложените съображения, в случая съдът неправилно е отменил данъчните задължения за игралните зали в гр. Кърджали и за четвъртото тримесечие за залата в гр. Раднево. Спорът е изяснен от фактическа страна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение по същество, с което жалбата против РА да се отхвърли.

За задължението за залата в с. Черноочене решението също е неправилно. Съдът неправилно е приел, че подаването на уведомление до ТД на НАП и ДКХ, че залата спира временно да работи, освобождава лицето, на което е издадено съответното разрешение, от данъчно задължение по чл. 2г ЗКПО (отм.). Действително, в разпоредбата на чл. 76, ал. 1 ЗХ, е предвидено, че организаторите на хазартни игри са длъжни в 14-дневен срок от настъпване на промяна в обстоятелствата, отразени в издаденото им разрешение, да уведомят държавната комисия и поискат вписване на новите обстоятелства, доколкото това е допустимо по този закон, държавната комисия разглежда искането и се произнася в 14-дневен срок по реда на глава втора, а отказът за вписване на промяната в обстоятелствата може да бъде обжалван по реда на АПК. Временното спиране на дейността на игралната зала обаче не е предвидено като обстоятелство, което подлежи на вписване, нито като обстоятелство, което по принцип може да обуслови недължимост на задължението. В случая важат изложените по-горе съображенията за неделимост на задължението за окончателен данък по чл. 2г ЗКПО/ (отм.). Не съществува законова регламентация, според която данъкът се дължи само за работещо съоръжение /съоръжение "в действие" или съоръжение в експлоатация/. Такава регламентация е въведена с чл. 244 ЗКПО, който е в сила от 1.01.2007 г., но тази разпоредба не е приложима за ревизираните периоди. Същевременно, от действащата към ревизираните периоди правна уредба не може да се направи извод, че данъкът се дължи само за съоръжение, което работи ефективно. Като е достигнал до изводи в обратния смисъл, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази част и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба.

Решението е неправилно и в частта, с което съдът е отменил определените данъчни задължения за залите в с. Бял извор за четвъртото тримесечие и за залата в гр. Крумовград за второто тримесечие. Като е формирал изводите си единствено на заключението на вещото лице, съдът не е отчел обстоятелството, че и двете задължения, за които вещото лице е посочил че покриват процесните задължения - плащане на 4.10.2006 г. за залата в с. Бял извор и на 11.04.2006 г. за залата в гр. Крумовград, са взети предвид от органите по приходите като платени за други зали, за които ревизираното лице има издадени разрешения и съответно дължи данък. Тези суми участват при определяне на платените и дължимите за плащане данъчни задължения на лицето, видно от констатациите в акта и таблицата, приложение към него.

Поради това съдът неправилно е отменил РА като е приел, че задълженията са платени, без да отчете обстоятелството, че са платени за други зали и са съобрази при определяне на общото задължение за периода.

Решението като неправилно в тази част също следва да бъде отменено и вместо него постановено друго на основание чл. 222, ал. 1 АПК, с което бъде отхвърлена подадената жалба.

По жалбата на ЕТ "Махмуд - Махмуд Юсеин":

По тази част от правния спор, касаеща допълнително определеното задължение за окончателен данък за второто тримесечие на 2006 г. за залата в гр. Момчилград съдът правилно е установил, че е издадено разрешение № 447/6.04.2006 г. за организиране на хазартни игри с 10 автомата, считано от 30.03.2006 г. Безспорно е, че задължението за тази зала не е платено, както и че с писмо вх. № 99172067/4.04.2006 г. жалбоподателят е уведомил ТД на НАП, съответно и ДКХ с писмо от същата дата, че поради техническа грешка в платежното нареждане за заплатен данък за второто тримесечие за 2006 г. за игралната зала в с. Черноочене, данъкът следва да се счита платен за залата в Момчилград; не се спори също, че с платежно нареждане от 31.03.2006 г. е платено задължение в размер на 3000 лв. за залата в с. Черноочене. Спорът е свързан с това дали е възникнало задължение за залата в с. Черноочене, като за решаването на този въпрос са относими съображения, които са изложени по-горе за неделимостта на задължението за окончателен данък по чл. 2г ЗКПО (отм.). Правилно първоинстанционният съд в случая е приел, че за второто тримесечие за залата в с. Черноочене данъкът се дължи, тъй като разрешението има действие от 30.03.2006 г., а уведомлението за спиране на дейността е от 10.04.2006 г., т. е. след началото на тримесечието. Наред с това, следва да се имат предвид и съображенията за това, че подаването на уведомление за временно спиране на дейността по принцип не води до отпадане на данъчното задължение.

По изложените съображения, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, искането на дирекция "ОУИ" за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно. Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК на дирекцията се дължи едно възнаграждение за цялото производство по делото, а не за всяка инстанция поотделено. Предвид материалния интерес по спора - общо 14100 лв. главници, и разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, дирекцията има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 732 лв. за цялото производство. С първоинстанционното решение са присъдени 188,86 лв., поради което следва да се присъдят още 543,14 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение