Решение № 12871 от 15.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4839/2021 г.

Производството е във фаза на втора касация.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика/ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП и от Б. Ахмед, чрез процесуалния му представител адв. И. Ковачева срещу решение 1899 от 15.12.2020 г. по адм. дело 1147/2019 г. по описа на Административен съд Варна в съответните му части.

Подадена е и частна жалба от Б. Ахмед, чрез адв. И. Ковачева срещу определение 795 от 01.04.2021 г. по адм. дело 1147/2019 г. по описа на АС Варна за допълване на постановеното по делото решение в частта относно разноските.

Касаторът директорът на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА Р-03001715007260-091-001 от 25.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 201 от 18.07.2016 г. на решаващия орган относно установените спрямо Б. Ахмед задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за д.п. 2012 г. в размер на 2 687,72 лева главница и 816,10 лева лихви. Излага доводи за неправилност на съдебния акт в посочената му част, като постановено при неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Счита за неправилно приетото от АС, че установеното при ревизията превишение на разходите над приходите на РЛ не може да бъде обложено при ревизия по общия ред, а само по реда на чл.122 и сл. ДОПК. Необоснован според касатора е изводът на съда, че не се установявало превишение на разходите над приходите на РЛ, което не следва от приетите по делото заключения по ССчЕ и писмените доказателства по делото. Поддържа, че правилно и обосновано ревизиращите органи приемат наличието на начално салдо за сумата от 5000 лева към 01.01.2012 г. и съответно, разликата между 31 877,17 лева, съставляваща суми преведени чрез Western Union и сумата от наличните парични средства в размер на 5000 лева, т.е. 26 877,20 лева е приета за доход с недоказан произход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, обложена с данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ. В условията на евентуалност, касаторът поддържа, че ако се приеме, че на 01.01.2012 г. Б. Ахмед е разполагал с парични средства в размер на 12 736, 56 лева, както е прието в заключението по ССчЕ, то остава недоказан и неизяснен произходът на средствата за разликата до 31 877,17 лева или сумата от 19 140,61 лева съставлява доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, като върху тази сума се дължи данък в размер на 10 % на основание чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ ведно с лихви за забава. Иска отмяната на решението в посочената част и постановяване на друго, с което се отхвърли жалбата на РЛ срещу РА в тази част или са намали размера на задължението по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за процесната 2012 г. Претендират се разноски.

Касаторът Б. Ахмед, чрез процесуалния си представител адв. И. Ковачева обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА относно задълженията за ДДС за д.п.м.08.2013 г. Излага доводи за неправилност на съдебния акт в посочената му част, като постановен при неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Счита за неправилен изводът на АС Варна за обосноваване на законосъобразност на РА в тази част поради липса на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчика Дек Стил ЕООД. Позовава се на решения на СЕС по дела С-80/2011 и С -18/11. Оспорва като неправилно приетото от административния съд изключването от доказателствата на писмените документи, върху които са оспорени положените от представляващ на доставчика подписи и въз основа на това за неправилно заключението за липса на доставка по спорната фактура. Позовава се на заключението по ССчЕ относно установено заприходяване на стоката при получателя, както и на факта за доказано реално извършване на доставката чрез събраните писмени и гласни доказателства по делото. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго с отмяната на РА в тази част. Претендират се разноски.

Ответниците по касационните жалби ги оспорват.

Частният жалбоподател Б. Ахмед изразява доводи за неправилност на обжалваното определение, като оспорва размера на присъденото в полза на дирекция ОДОП- гр. Варна юрисконсултско възнаграждение / определено от съда по компенсация/.

Ответната страна по частната жалба директорът на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП оспорва същата и счита същата за неоснователна.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби и за правилност на решението в обжалваните му части.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди доводите в касационните жалби, намира, че същите са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. Частната жалба се явява също неоснователна.

Производството пред АС Варна се е развило съобразно указанията, дадени с решение 5898 от 18.04.2019 г. по адм. дело 15453/2018 г. по описа на Върховния административен съд, съгласно което е отменено предходно решение на АС Варна, постановено по адм. дело 2184/2016 г. в частта, в което е отменен РА Р- 03001715007260-091-001 от 25.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 201 от 18.07.2016 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, с която в тежест на Б. Ахмед са установени задължения за данък върху доходите на ФЛ по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за д.п. 2012 г. в размер на 2 687,72 лева главница и 816,10 лева лихви, както и задължения за ДДС за д.п. м.08.2013 г. в размер на 9 750,00 лева главница и 2552,54 лева лихви, и делото в тази част е върнато на друг състав на същия съд.

С обжалваното в съответните части в настоящото производство решение е отменен процесният РА в частта относно задълженията спрямо Б. Ахмед за данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2012 г., а в другата част жалбата на РЛ е отхвърлена срещу РА относно задълженията за ДДС за м.08.2013 г. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура 1000000201 от 02.08.2013 г., издадена от Дек Стил ЕООД.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Не са налице сочените в касационните жалби основания за отмяна на съдебния акт в съответните му части по чл.209, т. 3 АПК. С настоящото решение се препраща към мотивите, изложени от първостепенния съд съгласно чл.221, ал. 2 АПК.

1.По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП.

Съдът е приел за установено, че задълженията на Б. Ахмед по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за д.п. 2012 г. са определени от приходните органи след извършена съпоставка на доходите и разходите на РЛ през м.01.2012 г., при която е установен недостиг на парични средства в размер на 26 877,20 лева, за които е прието, че представляват доход с неустановен произход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, респ. същите са счетени за данъчна основа, върху която е начислен данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. Не е спорно, че облагането на лицето е извършено при ревизия по общия ред, а не по особения ред на чл. 122 чл.124 а ДОПК.

За да отмени РА в посочената част, съдът се е мотивирал, че при извършване на ревизия по общия ред е недопустимо облагането да се извършва чрез констатирано превишение на разходите над приходите и съответно, това превишение да е прието за доход с неустановен източник, подлежащ на облагане с данък по чл.35, т. 6 ЗДДФЛ. Развити са съображения, че такова превишение не може да се облага по общия ред, когато не отговаря на условията за облагане по аналог, тъй като липсва идентичност в основанието за облагането в двата случая. Посочено е, че несъответствието между констатираните доходи / оценими в пари права/ и източници на финансиране с имуществото на РЛ и направените он тего разходи е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл.123, ал.1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства. Това несъответствие съгласно чл.122,ал. 1, т. 7 ДОПК е самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, което в случая не е извършено.

В допълнение АС Варна е посочил, че както решаващият орган, така и от заключенията по ССчЕ се установява, че при съпоставката между стойността на имуществото на оспорващия и направените от него разходи и получените доходи за 2012 г. на годишна база не се установява превишение на направените разходи над получените приходи. Съдът е обобщил, че след като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от РЛ облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то издаденият РА в частта относно задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2012 г. се явява материалнонезаконосъобразен.

Касационната инстанция възприема като правилен извода на АС Варна, че при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период.

Видно от РД в табличен вид само за м.01.2012 г. е посочена сума в размер на 5000 лева като начално салдо към 01.01.2012 г. и съответно, общо сума в размер на 31 877,17 лева/ суми, преведени чрез Western Union/ като разходи и съответно, е извършена съпоставка на направените разходи и наличните парични средства през м.01.2012 г. и е установена сума в размер на 26 877,20 лева, приета за доход с неустановен произход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В този смисъл установеното несъответствието между направени разходи и получени доходи представлява разход за лицето, за който то няма достатъчно средства, т.е. установява се недостиг на средства, а не доход. В тези случаи се облагат разходи на данъчно задължените лица, което е в противоречие със законоустановените принципи за облагането на доходите на физическите лица. Едновременно с това несъответствие между разходи и приходи не може да се квалифицира като източник на доход, доколкото в правната уредба на данъчното облагане на физическите лица липсва изрична законова презумпция в този смисъл. Разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ не може да се тълкува разширително. Когато ревизията е проведена по общия ред, доходът не може да се приеме като такъв по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, тъй като е с неустановен произход. Т.е. в процесния случай приходните органи са били длъжни да определят задълженията на РЛ по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за процесната 2012 г. по особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК, което не е сторено и това обуславя правилни извод на АС Варна за материална незаконосъобразност на процесния РА в посочената му част. В този смисъл е ТР 11 от 03.12.2012 г. по т.д. 3/2020 г. на ОСС на първа и втора колегия на Върховния административен съд.

2. По касационната жалба на Б. Ахмед.

Установено е, че за д.п.м.08.2013 г. РЛ е ползвало данъчен кредит по фактура 1000000201 от 02.08.2013 г., издадена от Дек Стил ЕООД с ДО в размер на 48 750 лева и ДДС в размер на 9 750 лева с предмет на доставката 75 тона троен суперфосфат. Приходните органи приемат, че не е доказано извършването на спорната доставка.

За да отхвърли жалбата на РЛ срещу РА в тази част, съдът се е позовал на констатациите на в.л. по приетото заключение по съдебно-графологичната експертиза /СГЕ/ във връзка с направено от приходната администрация оспорване на авторството на подписите, положени от представляващия Дек Стил ЕООД К. Великов за съставил в процесната фактура, в представения договор за покупко-продажба от 29.07.2013 г. и в приемо-предавателния протокол от 02.08.2013 г. Приел е, че предаването на процесните количества троен суперфосфат не се установява и от представените при второто разглеждане на делото от АС Варна складова/стокова разписка за приемане/заприхождаване на материални запаси от 02.08.2013 г. и два броя искане за отпускане на суровини/материали, които са взети предвид от в.л. Кунева при изготвяне на ССчЕ, доколкото посочените документи са изходящи само от РЛ и удостоверяват изгодни за него факти. На следващо място, съдът е посочил, че от показанията на свид. Таир работник при РЛ се установява само механизмът на разтоварване на стоката при земеделския производител, без да се посочват конкретни данни за получаване на стоката по конкретната доставка. Според АС Варна не са ангажирани доказателства за транспортирането на процесното количество троен суперфосфат, за чия сметка и от кого е извършен превозът.

Настоящият съдебен състав споделя мотивите на административния съд, свързани с разглеждането на основния въпрос доказано ли е приемо-предаването на съответното количество стока от сочения във фактурата доставчик в полза на получателя РЛ. Без значение за спора е кадровата, материалната и техническа обезпеченост на доставчика.

След като съгласно заключението по СГЕ е установено, че във фактурата, в договора за покупко-продажба и в приемо-предавателния протокол подписите за съставил от името на Дек Стил ЕООД не са изходящи от лицето К. Великов / представляващ/, то обосновано съдът е приел за недоказано приемо-предаването на стоката троен суперфосфат 75 тона от доставчика в полза на РЛ. Аргумент в обратната посока не може да бъде извлечен от констатациите на в.л. Кунева в ССчЕ относно факта на заприходяване на стоката при РЛ, тъй като спорът е относно доставката на съответното количество стока от сочения във фактурата доставчик Дек Стил ЕООД. В тази връзка правилно не са ценени от съда за установяващи факта на приемо-предаване на стоката представените за първи път при второто разглеждане документи складова/стокова разписка за заприхождаване и два броя искания за отпускане на суровини/ материали, доколкото както самото вещо лице посочва това са вътрешни документи, които са съставени от ревизираното лице и удостоверяват изгодни за него факти. Отделно от това, действително не е доказан и транспортът на стоката с оглед неговото количество / 75 тона/.

Неоснователно е касационното оплакване от ревизираното лице, че реалността на доставката се потвърждава от счетоводните записвания на РЛ и изготвеното въз основа на тях заключение по ССчЕ. Трайна е практиката на Върховния административен съд, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурата при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдения факт.

Съответстващи на тълкувателно приложимата практика на СЕС са мотивите на първоинстанционния съд, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материалноправни норми. Това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решение по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. Тъй като в случая не е доказано действителното извършване на фактурираната стопанска операция, то законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че при липсата на реално осъществена доставка не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице. Достигайки до този извод и отхвърляйки жалбата срещу РА в тази му част, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Съобразно горното, касационните жалби са неоснователни и обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

3. По частната жалба на Б. Ахмед