Решение № 2081 от 4.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10419/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена чрез гл.юрк. Ал. Йорданов, против Решение 13100/29.07.2024 г., постановено по адм. дело 4193/2024 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон. Настоява, че съдът в нарушение на принципа на служебно начало, залегнал в чл. 9, ал. 3 от АПК не е изпълнил задължението си да укаже на страната, че за някои обстоятелства от значение за разрешаване на делото не сочи доказателства, вкл. е нарушил и изискванията на чл. 170, ал. 3 от АПК и тези на чл. 171, ал. 5 от АПК. Поддържа и че необосновано спрямо доказателствата по делото е приел, че по отношение на М. И. А. не е изпълнено изключението по чл. 12, ал. 6 от ДОПК. За установяване на посочените обстоятелства, вкл. и изпълнение в неговата цялост на фактическия състав на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, ангажира писмени доказателства Заповед 187/22.06.2023 г. на Изпълнителния директор на НАП; Заповед ЗЦУ-1315/22.06.2023 г. на Изпълнителния директор на НАП; Заповед 844/23.11.2023 г. на Директора на ТД на НАП Бургас; Заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. на Зам.изпълнителния директор на НАП; Заповед З-ЦУ-869/03.05.2023 г. на Зам.изпълнителния Директор на НАП; Заповед РД-01-379/04.05.2023 г. на Директора на ТД на НАП София; Заповед РД-01-672/11.07.2023 г. на Директора на ТД на НАП София и Заповед 849/01.12.2023 г. на Изпълнителния Директор на НАП. Отделно от тези аргументи относно валидността на оспорения РА и РАПРА, излага и подробни съображения относно материалната им законосъобразност, поддържани и в проведеното открито съдебно заседание от процесуалния му представител, доразвити и в депозираните по делото писмени бележки. Настоява за отмяна на решението, с разрешаване на спора по същество. Претендират се разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за двете съдебни инстанции - за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение в размер общо на 22 556,48 лева, за което депозира и списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът - "Пулс Мениджмънт солюшънс ЕООД, гр. София, чрез процесуалния си представител адв. Илиева в депозиран писмен отговор, поддържан в откритото съдебно заседание, и депозирани писмени бележки, оспорва касационната жалба и всички наведени в нея съображения. По подобно развити съображения, настоява че съдебният акт не страда от касационните пороци по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК и обоснован и съответен на материалния закон е решаващият извод на първата съдебна инстанция за нищожността на РА, поправен с РАПРА. Претенция за разноски не е заявена. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е допустима - подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на Ревизионен акт (РА) Р-22221423003718-091-001/12.12.2023 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на Ревизионен акт (РАПРА) П-22221423228314-003-001/13.12.2023 г., издадени от М. И. А. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП - Бургас, орган възложил на ревизията, и Д. Б. М., на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, в качеството му на ръководител на ревизията, с който в тежест на ревизираното лице "Пулс Мениджмънт Солюшънс ЕООД, със седалище в гр. София, са установени задължения за внасяне, както следва: за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 36 500 лева и лихви в размер на 9 856,87 лева, и за ДДС в размер общо на 73 000 лева и лихви в размер общо на 25 129,18 лева за данъчни периоди от м.07.2020 г. до м.10.2020 г., потвърден в тази му част в хода на административния му контрол с Решение 297/05.03.2024 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП. От фактическа страна решаващият съд е констатирал, че ревизията е започнала със ЗВР Р-22221423003718-020-001/23.06.2023 г., издадена от В. Х. Р., на длъжност Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас, в качеството й на заместник на Р. К. Т., съгласно Заповед РД-399/12.06.2023 г. на Директора на ТД на НАП Бургас, с обхват правилното определяне на задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2020 г. и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2020 г. Прието е, че Р. К. Т., на длъжност Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас, а и В. Х. Р., също Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас, са били оправомощени като органи по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК със Заповед РД-01-379 от 04.05.2023 г. на Директор на ТД на НАП София, въз основа на Заповед З-ЦУ-869/03.05.2023 г. на Зам.изпълнителния Директор на НАП, издадена на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК, и Заповед ЦЗУ-ОПР-22 от 22.08.2022 г. на Изпълнителния Директор на НАП. Правомощията по възлагане на конкретното ревизионно производство се свързват и със Заповед З-ЦУ-1316 от 23.06.2023 г. на Зам.изпълнителния Директор на НАП и приложението към нея, издадена на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и Заповед ЗЦУ-ОПР-24 от 15.06.2023 г. на Изпълнителния Директор на НАП. Установено е също така и че със Заповед 187 от 22.06.2023 г. на Изпълнителния Директор на НАП служебното правоотношение на Р. К. Т. е прекратено, считано от 11.07.2023 г., по който повод с Решение Р-22221423003718-098-001 от 12.07.2023 г. на Директора на ТД на НАП София за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК правомощията на възлагащ орган по конкретното ревизионно производство са възложени на М. И. А., на длъжност Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП - Бургас. Със Заповед РД-01-672/11.07.2023 г. на Директора на ТД на НАП София, на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и Заповед З-ЦУ-869/03.05.2023 г. на Зам.изпълнителния директор на НАП, е наредено функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК считано от 12.07.2023 г. да се изпълняват от М. И. А., на длъжност главен инспектор по приходите в Сектор Ревизии, Отдел Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас, изпълняваща съгласно Заповед З-ЦУ-1315/22.06.2023 г. на Изпълнителния директор на НАП длъжността началник Сектор Ревизии, за която съгласно Заповед З-ЦУ-869/03.05.2023 г. на зам. Изпълнителния Директор на НАП не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК. С последваща ЗИЗВР Р-22221423003718-020-002/18.09.2023 г., издадена вече от М. И. А., е разширен обхватът на ревизионното производство като е включено установяване и на задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.07.2020 г. до 31.10.2020 г., и удължен срокът му до 23.11.2023 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад (РД) Р-22221423003718-092-001/20.11.2023 г., от определения за това ревизиращ екип. Съответно ревизията е приключила със РА Р-22221423003718-091-001 от 12.12.2023 г., е издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от М. И. А., на длъжност Началник Сектор Ревизи в дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас, орган възложил ревизията, и Д. Б. М., на длъжност гл.инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, в качеството му на ръководител на ревизията. В последствие е издадени РАПРА П-22221423228314-003-001/13.12.2023 г. от същите органи по приходите. С обжалваното решение съдът е прогласил за нищожен оспорения РА, поправен с РАПРА. Приел е, че един от издателите на процесния РА М. И. А. на длъжност Началник сектор "Ревизии", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Бургас, не разполага с необходимата териториална компетентност на орган по приходите, възлагащ ревизии по отношение на данъчнозадължени лица, чиято компетентна ТД на НАП е ТД на НАП София. Този извод е мотивиран с обстоятелството, че Заповед РД-01-672 от 11.07.2023 г. на Директора на ТД на НАП София, с която на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, посоченият орган по приходите измежду състава на ТД на НАП Бургас е натоварена с правомощието по възлагане на ревизионни производства спрямо данъчно задължени лица, чиято компетентна ТД на НАП е ТД на НАП София, се позовава на Заповед З-ЦУ-869/03.05.2023 г. на зам.изпълнителния директор на НАП издадена на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК, но от съдържанието на последната не се установява М. И. А., орган по приходите при ТД на НАП Бургас, да е сред изрично посочените органи по приходите, за които не се прилагат правилата на териториалната компетентност по чл. 8 от ДОПК. В обобщение е прието, че за М. И. А. на длъжност Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас, не е приложимо изключението по чл. 12, ал. 6 от ДОПК и не разполага с дерогирана териториална компетентност да възлага ревизии на данъчнозадължени лица извън ТД на НАП Бургас, поради което и разширяването на предметния обхват на ревизията, а и издаването на обжалвания РА и РАПРА, от посоченото лице в качеството му на орган по възлагането е в пълно противоречие с разпоредбите на чл. 8 във вр. с чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК. По тези съображения съставът на АССГ е и приел, че обжалванията РА е издаден при липсата на компетентност на органа, възложил ревизията, поради което и нищожен. Решението на административния съд е правилно и като такова следва да се остави в сила като касационният съд препраща на основание чл. 221, ал. 2, пр. последно АПК към мотивите му. Касационните оплаквания са неоснователни по следните съображения: Всъщност противоположните становища на страните в процеса се свързват с отговора на въпроса е ли е надлежно определена М. И. А. в качеството й на орган по приходите измежду състава на ТД на НАП Бургас, натоварена с правомощия на Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол, за орган по приходите, за който на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, поради което и разполага с възможността да осъществява произтичащите от посочената длъжност правомощия, вкл. и това по възлагане на ревизионните производства на територията на цялата страна, в частност спрямо данъчно-задължени лица, чиято компетентна ТД на НАП е ТД на НАП София. Следва веднага да се посочи, че така както произтича от фактическите и правни установявания на състава на АССГ, разрешаването на този спор не налага отговор на въпрос, идентичен с въпроса, по който е образувано и висящо Тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от колегиите на Върховния административен съд. Правният спор по делото не е свързан и с изпълнението на фактическия състав на чл. 7, ал. 3 от ДОПК (съставът на АССГ не е мотивирал решаващите си изводи от фактическа и правна страна с допуснати нарушения на цитираното правило), поради което и депозираните пред настоящата инстанция писмени доказателства и аргументите на касатора в тази насока не следва да бъдат обсъждани. Не следва да бъдат обсъждани и пространно изложените съображения от страна на процесуалния представител на касатора относно материалната законосъобразност на РА, която не е била предмет на фактически и правни установявания от първата съдебна инстанция. По доводите за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда. Не могат да бъдат споделени аргументите за процесуални пропуски в дейността на първата съдебна инстанция, с аргументи за неизпълнение задължението по чл. 9, ал. 3; чл. 170, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 от АПК. Всъщност съдът в изпълнение на така вменените му от процесуалния кодекс задължения е указал, събрал и обсъдил в тяхната съвкупност всички писмени доказателства, на които се е позовал самият ответник (сега касатор), обосновавайки компетентността на органа по възлагане; съставът на АССГ е съобразил и установените в рамките на НАП процедури в разглежданата тук специфична хипотеза (виж и писмо изх. 20-00-70/29.04.2021 г. на Зам.изпълнителния директор на НАП). Повече от очевидно е при едно такова положение, че съдът не е длъжен да дава допълнителни указания за представянето на, нито да събира служебно други, неизвестни нему, документи. Правилата за разпределяне на доказателствената тежест в процеса са категорични, че всяка една от страните е длъжна да установи фактите от обективната действителност, от които черпи благоприятни за себе си правни последици (виж чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК), а в тежест на административния орган е възложено наред с установяването на фактическите основания, посочени в конкретния административен акт, така и тези по спазване на законовите изисквания за неговото издаване (чл. 170, ал. 1 от АПК), както това изрично е указано на страните с Определение 4584/02.05.2024 г. Последиците от несправянето с тази доказателствена тежест се свързват със задължението на съда да приеме за ненастъпили съответните правнорелевантни към конкретния казус юридически факти. Фактическата обстановка, при която е постановена цитираната в касационната жалба съдебна практика (липсата на дадени указания, респ. ангажирани доказателства за компетентността на органите по приходите, респ. за валидността на КЕП), не разкрива сходство с фактите по настоящото дело. По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното. Компетентността на органите по приходите от една ТД на НАП по възлагането и осъществяването на ревизионни производства спрямо данъчнозадължени лица, чиято компетентна ТД на НАП е различна, произтича от осъществяването на сложен фактически състав, разписан в нормите на ДОПК и ЗНАП. Първата кумулативна негова предпоставка (а тя е спорната в казуса) е надлежното оправомощаване на конкретния орган по приходите по реда на чл. 12, ал. 6 от ДОПК с правото да осъществява произтичащите от заеманата от него длъжност правомощия по чл. 12, ал. 1 от ДОПК на територията на цялата страна. Безспорно от съдържанието на Заповед 3-ЦУ-869/03.05.2023 г. на Зам. изпълнителния директор на НАП, въз основа на която е издадена Заповед РД-01-379/04.05.2023 г. на Директора на ТД на НАП София, не се установява М. И. А., да е включена в списъка на органите по приходите, за които на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК и осъществяват конкретните си правомощията си по чл. 12, ал. 1 от ДОПК на територията на цялата страна. Или макар и по делото да не е било спорно, че считано от 11.07.2023 г. М. И. А. е изпълнявала длъжността Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас (факт възприет и от състава на АССГ и потвърждаващ се от ангажираните пред касационната инстанция Заповед ЗЦУ-1315/22.06.2023 г. на изпълнителния директор на НАП и Заповед 844 от 23.11.2023 г. на Директор на ТД на НАП Бургас), от доказателствата по делото не се установява считано от посочената дата, вкл. и от по-късен момент, същата да е била определена по посочения ред като орган по приходите, който да изпълнява произтичащите от така заеманата длъжност правомощия на територията на цялата страна. Нищо друго не следва от представените в касационното производство писмени доказателства. Видно от Заповед З-ЦУ-1997/04.11.2022 г. на Зам. Изпълнителния директор на НАП, а и предходна такава Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. на Зам. Изпълнителния директора на НАП, и двете издадени на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК, липсва оправомощаване на М. И. А. да изпълнява функции на Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас (с каквито правомощия не е и разполагала) на територията на цялата страна. Както е възприето и в мотивите на цитираното от касатора Тълкувателно Решение 5/22.06.2015 г. на ОСС от І и ІІ колегии на Върховния административен съд по тълк. дело 4/2014 г. първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК. Безспорно не всяка промяна в длъжността, но в рамките отново на същата териториална дирекция, води и до отпадане/придобиване на нова компетентност (така като е прието вкл. и в цитираната в касационната жалба практика на съставите на ВАС), но разширяването на тази конкретна, произтичаща от заеманата длъжност, компетентност извън императивно определения неин обхват по чл. 7, ал. 1 от ДОПК следва да бъде изрично сторено по реда на чл. 12, ал. 6 от ДОПК, което в случая не е факт. Или не може да се приеме, че М. И. А. е надлежно определена да осъществяват правомощията на Началник Сектор Ревизии в Дирекция Контрол по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ДОПК на територията на цялата страна. Следва за пълнота да се посочи и че така възприетото напълно кореспондира и с въведената с писмо изх. 20-00-70/29.04.2021 г. на Зам.изпълнителния директор на НАП на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗНАП организация (виж например т. 5), вкл. и с издадената на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП Заповед З-ЦУ-1316/23.06.2023 г. на Зам.изпълнителния директор на НАП, с която именно посочените в Заповеди З-ЦУ-753/05.05.2023 г. и З-ЦУ-869/03.05.2023 г. на същия орган Началници на Сектори (измежду които очевидно не и М. А.) са определени като органи по възлагането на ревизионните производства спрямо лицата, посочени в приложението към същата, за които компетентната териториална дирекция съгласно чл. 8 от ДОПК е ТД на НАП София. Поради изложеното обоснован и съответен на приложимия материален закон е изводът на първостепенният съд за издаването на РА и РАПРА от некомпетентен орган по приходите. С оглед на горното, при спазване на разпоредбата на чл. 218, ал. 1 и 2 във вр. с чл. 220 АПК, се следва изводът, че решението на Административен съд София-град, като правилно и нестрадащо от релевираните в касационната жалба пороци допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в тежест на Национална агенция за приходите (по арг. § 1, т. 6 ДР АПК) следва да бъдат възложени разноските за касационното производство, но предвид липсата на искане за това и на доказателства за сторени разноски, такива не се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,