Решение № 3791 от 18.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11127/2013 г.

Решение № 3791 от 18.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11127/2013 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, (с предишно наименование Д "ОУИ" - София при ЦУ на НАП) против решение № 4645/9.07.2013 г., постановено по адм. д. № 9533/2012 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт № 2171104673/17.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 2061/22.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, с който е отказано право на данъчен кредит в размер на 3 420 216.57 лева и лихви в размер на 2 709 320.97 лв. за данъчни периоди от м. 01.2005 г. до м. 10.2005г, м. 12.2005 г., от м. 02.2006 г. до м. 06.2006 г., м. 08.12.2006 г. и м. 11.2006 г., м. 02, 04, 05.2007 г., м. 03 и 04.2008 г. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъдят направените разноски. Ответникът - ЕТ "Щайн - Христо Атанасов" чрез процесуалния си представител в с. з. и в представените по делото писмени бележки изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба в частта по приложение института на погасителната давност. В останалата част, с оглед събраните доказателства по делото е дадено заключение за основателност на касационната жалба, тъй като не са оборени констатациите и изводите в РА за липса на преки доставки от посочените доставчици. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил Ревизионен акт № 2171104673/17.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 2061/22.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, в частта в която е отказано право на данъчен кредит в размер на 3 420 216.57 лева и лихви в размер на 2 709 320.97 лв. за данъчни периоди от м. 01.2005 г. до м. 10.2005г, м. 12.2005 г., от м. 02.2006 г. до м. 06.2006 г., м. 08.12.2006 г. и м. 11.2006 г., м. 02, 04, 05.2007 г., м. 03 и 04.2008 г. За да отмени РА по жалба на ЕТ "Щайн - Христо Атанасов" съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен в частта, в която са определени задължения за ДДС за данъчни периоди 1.01.2005 г. - 30.11.2005 г., като е приел за основателно възражението на дружеството жалбоподател, че досежно така определените задължения е изтекла 5-годишна погасителна давност, съгласно чл. 171 от ДОПК. Давността за задълженията по ЗДДС, определени с процесния РА, съобразно предписанията на чл. 74, ал. 1, пр. 1 вр. чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, е започнала да тече, считано от 1.01.2006 г. - за данъчния период от 1.01.2005 г. до 30.11.2005 г. Съгласно разпоредбата на чл. 141, ал. 1, пр. 1-во от ДПК (отм.) при започнала ревизия давността спира до завършване на ревизията, но не за повече от една година. Тъй като в случая ревизията е започнала със ЗВР № 804562/22.08.2008 г. и е приключила с РА, издаден на 17.02.2012 г., то давността се счита за спряна за период от една година, считано от 22.08.2008 г. до 22.08.2009 г. Съдът е изчислил сроковете за спиране, съответно погасяване на задълженията по ЗДДС за периоди от 1.01.2005 г. до 30.11.2005 г., и е приел, че независимо от спирането или удължаването на производството, давността се счита за спряна за максимален срок от една година. Според съда, в случая давностния срок за горепосочения период е изтекъл на 1.01.2012 г. В мотивите си съдът е обсъдил и факта, че ревизията, възложена с горепосочената заповед, е спряна със Заповед № 80282/21.10.2008 г. и възобновена със Заповед № 9004137/21.01.2009 г. и впоследствие спряна със заповед № 900034/21.01.2009 г. на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради висящо досъдебно производство и възобновена със Заповед № 1101775-В/11.02.2011 г. В горепосочения контекст съдът е обсъдил алтернативно два варианта - за приложимост, респективно за неприложимост на основанието за спиране на ревизионното производство във връзка с образувано досъдебно производство, като е съобразил двата режима на отменения ДПК и на ДОПК, като е аргументирал извода си, че във всички случаи този факт не съставлява юридически факт, спиращ течението на давността на самостоятелно основание. Въз основа на тези съображения, административният съд е приел, че за сделките с "ИМЕИ" ЕООД, сключени през месец април и юни 2005 г. (фактури 190, 193, 195,197, 201, 204, 205, 206, 209 и 221), за сделките с "Ем Фуудс" ЕООД, сключени през месец март, юли, август, септември и октомври 2005 г. (фактури 138, 218, 224, 232, 236, 237, 298, 313, 315 и 260), както и всички сделки, сключени с "Туги Ес Еф" ЕООД, обективирани във фактури, издадени в периода януари 2005 г. - септември 2005 г. дължимият ДДС, като публично задължение се явява погасен по давност, поради което и оспореният ревизионен акт в тази му част е незаконосъобразен. С обжалвания РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 009 499.34 лв. за данъчните периоди от м. 04.2005 г., м. 06.2005 г.; м. 01, 03, 08 и м. 11.2006 г. по фактури, издадени от "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД ("ИМЕИ" ЕООД), отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 772 386.25 лв. за данъчни периоди м. 03.2005 г., от м. 07.2005 г. до м. 10.2005 г. и м. 12.2005 г.; от м. 02.2006 г. до м. 06.2006 г. по фактури, издадени от "Ем Фуудс" ЕООД и е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 638 330.98 лв. за данъчните периоди от м. 01.2005 г. до м. 09.2005 г. по фактури, издадени от "Туги Ес Еф" ЕООД с предмет на доставката - покупка на стоки. Основният довод на приходните органи да откаже право на данъчен кредит на РЛ е че не са представени доказателства за плащане на доставките, в т. ч. плащане на данъка чрез ДДС сметка на доставчика, с което не се доказва изпълнение на изискванията на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.), респективно чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Не са представени доказателства за транспортирането на машините, не са представени документи за товарене, разтоварване, монтиране, гаранционно и след гаранционно обслужване, техническа документация и др. подобни. Съдът е приел, че съдържащите се по преписката документи, заключението на ССчЕ, представения договор с "ИМЕИ ЕООД", "Ем Фуудс" ЕООД, "Туги Ес Еф" ЕООД, приемо-предавателни протоколи между тях, хронологичните описи от счетоводни сметки и констатациите на вещото лице по СТЕ доказват по безспорен начин извършването на реални доставки, като предпоставка за възникване на право на данъчен кредит. За безспорно е прието от съда, че фактурите, издадени от тримата доставчици са включени в дневниците за покупки и продажби и в справките-декларации по ЗДДС за съответните месеци, както от страна на доставчиците, така и от страна на РЛ. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Касаторът неправилно тълкува разпоредбите, уреждащи института на погасителната давност. Доколкото се касае за погасяване на задължения по ЗДДС, то правилото е, че следва да се приложи онзи институт на погасителната давност, който е действал към момента на тяхното възникване. В случая приложима е нормата на чл. 140, ал. 1 ДПК (отм.), която определя, че публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Легалното понятие за т. н. "публични вземания" е регламентирано в чл. 13 от ДПК (отм.) и според ал. 2, т. 1 от него, публични са държавните вземания за данъци, акцизи, мита и задължителни осигурителни вноски. Давността спира, когато е започнала данъчна ревизия - до завършването й, но не за повече от една година - чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.). Неоснователно е твърдението на касатора, че релевантен за определяне на началния момент на срока за спиране на давността е моментът на връчване на заповедта на ревизираното лице, а не, както съдът е приел, датата на издаване на ЗВР. Съгласно императивната разпоредба на чл. 112, ал. 1 от ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията, поради което правилно административният съд е определил датата на прекъсването на давността, а именно от датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизията. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че несъмнено макар към момента на образуване на ревизионното производство - 22.08.2008 г., давността все още да не е била изтекла, към момента на издаване на ревизионния акт - 17.02.2012 г., давността по чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) е била изтекла. Следва да се посочи, че неоснователно касаторът твърди, че изтеклата погасителна давност има отношение само към изпълнителния процес, а не към ревизионното производство за установяване на публични задължения с ревизионния акт, поради което и не може да послужи като основание за отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. Ако е изтекъл давностният срок, то следва да се приеме, че се е погасило самото публично задължение, какъвто ясен смисъл имат разпоредбите на чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) и чл. 171, ал. 1 от ДОПК. В този случай съдът не е длъжен да изследва дали установените с ревизионния акт задължения са законосъобразни или не, тъй като и в двата случая ревизионния акт трябва да бъде отменен поради изтекла давност. Настоящият състав на касационната инстанция споделя напълно изводите на административния съд и относно това, че спирането на ревизията на основание чл. 34, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а впоследствие и на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК, не води до спиране на давността. Това е така, тъй като спирането на ревизионното производство в случая не се отразява при изчисляване на давността, доколкото течението на давностния срок при всички случаи се счита за спряно за максималния допустим срок от една година. Решаващият съд правилно е приел, че по този спорен въпрос е налице константна практика на ВАС и при постановяване на решението си е съобразил същата. В останалата част, в която е отменен РА съдът се е позовал на заключенията на съдебно-счетоводната и съдебно-техническите експертизи и специалните им знания. Правилно съдът е обосновал изводите си върху неоспорените и приети заключения, по силата на които констатациите в ревизионния акт се явяват оборени. От заключението на СТЕ, дадено след извършен оглед от вещото лице е видно както местоположението на машините и съоръженията (т. е. предаването им на купувача), така и заприходяването им като ДМА. От заключението на ССчЕ е видно и последващото им разпореждане с някои от тях в полза на други търговци, което би било невъзможно без машините да бъдат налични във владението на РЛ. От устния доклад на експерта по СТЕ в с. з. се установява, че производството на подобни машини и съоръжения не е скрепено с правно нормативно изискване за поставяне на индивидуален и несравним номер. Процесните фактури са включени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди, както от ревизираното дружество, така и доставчиците "ИМЕИ" ЕООД, "Ем Фуудс" ЕООД и "Туги Ес Еф" ЕООД. От заключението на техническата експертиза се установява, че машините и съоръженията доставени от тримата доставчици с данъчни фактури за периода 1.01.2005 г. - 31.05.2008 г. са заприходени в дружеството и впоследствие с тях е разпоредено както следва: продажби на клиенти за тези описани в колони 7, 8 и 9 на приложение № 1 на експертизата, наличните в дружеството към датата на проверката - 17.01.2013 г. са описани в колона 4, стационарни по местоположение - в колона 10. Посочени са конкретно фактурите, с които машините и съоръженията за закупени, стойност, номер на фактурата и дата, съответно и фактурите, с които са продадени с посочване на същите реквизити и на кое дружество са продадени, а за тези които са налични са посочени инвентарни номера и местонахождението към датата на проверката. Съдът е приел, че процесните машини или са били предмет на последващи продажби с други дружества или са вложени в производството на РЛ и по този начин създават придадена стойност, която е предмет на последващи сделки, при които се начислява ДДС, плащане съответно от крайните потребители, съответно начисляват се амортизации, удостоверяващи ползване на съответните машини и съоръжения. От заключението на ССчЕ е видно, че осчетоводяването на стоките, доставяни на РЛ от страна на доставчиците "ИМЕИ" ЕООД, "Ем Фуудс" ЕООД и "Туги Ес Еф" ЕООД е съобразено със ЗСч и НСС. РЛ и преките доставчици са изпълнили задълженията си не само да декларират и да отчитат дължимия ДДС, но са отчели и получените приходи във връзка със спорните доставки, т. е спазен е счетоводният принцип за съпоставимост на отчетените разходи с получени приходи. Според ССчЕ задълженията на РЛ към всички доставчици са с нулево салдо, като задълженията са погасени чрез банкови преводи (частично по някои от фактурите) или договори за продажба на вземания, представляващи законоустановен начин за погасяване на облигационни задължения. Като е достигнал до горните изводи, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на спора и липсата на претенция от ответника по касационната жалба разноски не се дължат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,